Организация, основным видом деятельности которой является обработка геофизических данных, получила в декабре 2001 г. от заказчика 300 000 руб., включая НДС, в качестве 100-процентной предварительной оплаты работ. Работы по обработке данных начаты в 2002 г. Результаты выполненных работ приняты заказчиком в июле 2002 г. Затраты организации, связанные с выполнением этих работ (амортизация основных средств, зарплата, ЕСН и др.), составили 210 000 руб. С 01.01.2002 в целях налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы по кассовому методу.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления в счет предварительной оплаты товаров, работ, услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученной от заказчика предварительной оплаты отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов и предоплат учитываются обособленно.

В 2001 г. на основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение в этом случае производится по расчетной налоговой ставке 16,67%. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученной от заказчика предварительной оплаты, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В 2002 г. при сдаче заказчику результатов выполненных работ в учете организации признается выручка от выполнения работ, являющаяся доходом от обычных видов деятельности (п.п.5, 12 ПБУ 9/99). Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из договорной цены, т.е. в рассматриваемой ситуации в размере полученной 100-процентной предварительной оплаты работ.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость выполненных работ с кредита счета 20 "Основное производство".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база в данном случае определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная заказчику и причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы выручки за выполненные работы согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в себестоимость выполненных работ в периоде их реализации (п.44 Инструкции N 59).

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается исчисления налога на прибыль, то в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.9 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" организации, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по кассовому методу, при определении суммы налога "переходного периода" обязаны отразить в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль "переходного периода" отражается сумма предварительной оплаты, полученной от заказчика в декабре 2001 г., за минусом НДС, исчисленного с полученной предварительной оплаты (ст.248 НК РФ).

Поскольку в соответствии с последним абзацем ст.248 НК РФ в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов, то в налоговом учете в июле 2002 г. при сдаче результатов выполненных работ заказчику, выручка от реализации этих работ не отражается организацией в составе доходов.

При применении кассового метода затраты организации, связанные с выполнением работ, признаются расходами организации с учетом особенностей, установленных п.3 ст.273 НК РФ. В частности, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ); амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ); расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2001 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предварительная |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата от заказчика      |  51  |  62  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной               |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |(300 000 х 16,67%) <*>   |  62  |  68  | 50 010|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  02, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |организации, связанные с |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |выполнением работ        |  20  | и др.|210 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка за      |      |      |       |      сдачи     |
   |выполненные и принятые   |      |      |       |   выполненных  |
   |заказчиком работы        |  62  | 90—1 |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки за|      |      |       |                |
   |выполненные работы <**>  | 90—3 |  68  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |                |
   |уплаченная с суммы       |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  68  |  62  | 50 010|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((300 000 — 50 000) х 1%)|  20  |  68  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(210 000 + 2500)         | 90—2 |  20  |212 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму НДС по этим платежам. <**> Не позднее пяти дней, считая со дня сдачи заказчику результатов выполненных работ, организация должна выставить заказчику счет - фактуру (п.3 ст.168 НК РФ). <***> В соответствии с п.8 ст.171 НК РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам. Вычеты указанных сумм НДС производятся согласно п.6 ст.172 НК РФ после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.07.2002 ————