Организация 28.06.2002 приняла в эксплуатацию законченный строительством, проведенным хозяйственным способом, новый производственный цех. Стоимость использованных при строительстве материалов составляет 420 000 руб. (в том числе НДС 70 000 руб.), стоимость выполненных строительно - монтажных работ (СМР) без учета стоимости материалов составляет 400 000 руб. Документы на государственную регистрацию права собственности на построенный цех поданы 05.07.2002, одновременно была внесена плата за государственную регистрацию - 5000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет затрат на строительство ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

В соответствии с п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В то же время п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях <1>, построенный объект продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям, то есть в состав основных средств для целей бухгалтерского учета до момента государственной регистрации построенный объект не включается, а продолжает учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На наш взгляд, до момента государственной регистрации прав собственности объекты, принятые в эксплуатацию, следует учитывать на счете 08, субсчет 08-3 обособленно. В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для этого используется обозначение субсчета 08-3-э "Завершенные строительством и введенные в эксплуатацию объекты, право собственности на которые не зарегистрировано".

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности построенный цех принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, и его стоимость <2> списывается со счета 08 (субсчет 08-3-э) в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогообложения прибыли построенный цех относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ <1>, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, построенный объект в данном случае принимается к налоговому учету в качестве основного средства <3> на дату подачи документов на государственную регистрация права собственности на него, то есть моменты принятия объекта к учету в качестве основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В данном случае фактическими расходами на выполнение СМР является стоимость выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Считаем, что такой датой следует считать дату принятия объекта к учету в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли (то есть в данном случае - дату подачи документов на государственную регистрацию).

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на строительство), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Таким моментом является момент начала начисления амортизации по построенному объекту для целей налогообложения прибыли, то есть 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации построенный объект принят к налоговому учету в состав амортизируемого имущества 05.07.2002, то есть амортизация по данному объекту для целей налогообложения прибыли будет начисляться с 01.08.2002. Таким образом, право на вычет суммы НДС по материалам, использованным на строительство данного объекта, возникает у организации в августе 2002 г.

Кроме того, абз.2 п.6 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку п.1 ст.166 НК РФ определено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, следовательно, исчисленная при выполнении СМР сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из налоговой базы, определенной п.2 ст.159 НК РФ, то есть исходя из полной стоимости выполненных СМР (с учетом стоимости использованных для проведения СМР материалов).

Вычет сумм НДС, указанных в абз.2 п.6 ст.171 НК РФ (то есть суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР), производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет по налоговым декларациям, отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, сумму начисленного к уплате в бюджет НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, которая подлежит вычету после фактической уплаты начисленного НДС в бюджет, на наш взгляд, можно отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Принятие к вычету суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления, а также суммы НДС по материалам, использованным при выполнении СМР, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от поставщика            |      |      |       |   поставщика,  |
   |строительные материалы   |      |      |       |    Приходный   |
   |(420 000 — 70 000)       | 10—8 |  60  |350 000|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |  19  |  60  | 70 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |420 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |строительных материалов  |      |      |       |                |
   |для выполнения           |      |      |       |   Требование — |
   |строительных работ       | 08—3 | 10—8 |350 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат на |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |СМР, выполненные         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственным способом   | 08—3 | и др.|400 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату ввода объекта в эксплуатацию             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен в аналитическом  |      |      |       |                |
   |учете ввод в эксплуатацию|      |      |       |  Акт приемки — |
   |построенного объекта     |      |      |       |    передачи    |
   |(350 000 + 400 000)      |08—3—э| 08—3 |750 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату подачи документов на государственную регистрацию    |
   |            права собственности на построенный объект           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачено за              |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |построенный объект       |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((350 000 + 400 000) х   |      |      |       | справка—расчет,|
   |х 20%)                   |  19  |  68  |150 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             В месяце начала начисления амортизации             |
   |     по построенному цеху для целей налогообложения прибыли     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |использованным на        |      |      |       |     справка,   |
   |строительство            |  68  |  19  | 70 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР,   |
   |            выполненных для собственного потребления            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по СМР, выполненным  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |для собственного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |потребления              |  68  |  19  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату получения свидетельства о государственной регистрации |
   |            права собственности на построенный объект           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражена государственная |      |      |       | государственной|
   |регистрация прав на      |      |      |       |   регистрации  |
   |построенный объект <4>   |08—3—э|  76  |  5 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Построенный объект       |      |      |       |   Инвентарная  |
   |принят к учету в составе |      |      |       | карточка учета |
   |основных средств <2> <3> |  01  |08—3—э| 755000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно ст.219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. <2> Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В данном случае первоначальная стоимость построенного объекта для целей бухгалтерского учета равна 755 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб. + 5000 руб.). <3> Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость построенного цеха будет составлять 750 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб.). <4> Для целей налогообложения прибыли платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.07.2002 ————