Медицинская организация, оказывающая населению услуги, как облагаемые НДС (косметические), так и не облагаемые НДС (услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые в рамках стационарной медицинской помощи) <*>, приобрела в июле 2002 г. материалы для оказания услуг по диагностике и лечению на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. В течение месяца часть материалов, стоимость которых составила 6000 руб., была использована при оказании населению косметических услуг, остальные были использованы при оказании услуг по диагностике и лечению.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материалы, используемые при оказании услуг, являются частью материально - производственных запасов организации.

К бухгалтерскому учету материалы принимаются согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 "Материалы". Оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Фактический расход материалов при оказании услуг отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

На основании пп.2 п.2 ст.149 НК РФ в целях исчисления НДС не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ). Ведение раздельного учета может быть организовано путем открытия соответствующих субсчетов второго порядка по счету учета реализации, кроме того, организация может организовать раздельный учет затрат на производство облагаемой и необлагаемой продукции путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету учета затрат на производство продукции.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в зависимости от их дальнейшего использования учитываются: в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, п.4 ст.170 НК РФ установлено требование ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Организацию раздельного учета сумм "входного" НДС можно осуществить путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например субсчет 19-31 "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" и субсчет 19-32 "НДС по ценностям, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС".

В рассматриваемой ситуации организация при приобретении материалов предполагает их использовать для оказания услуг, реализация которых не облагается НДС, поэтому при оприходовании материалов вся сумма НДС, подлежащая уплате поставщикам, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-31, в корреспонденции с кредитом счета 60. С кредита счета 19, субсчет 19-31, данная сумма списывается в дебет счета 10.

В рассматриваемой ситуации часть материалов была использована для оказания косметических услуг, которые облагаются НДС.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, после оплаты материалов поставщику и при наличии счета - фактуры, принимается к вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ.

Таким образом, в данном случае организации при использовании материалов для осуществления операций, облагаемых НДС, следует восстановить сумму налога, учтенную в стоимости этих материалов.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 20:

20-1 "Затраты на оказание услуг по диагностике и лечению";

20-2 "Затраты на оказание косметических услуг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |на склад организации     |  10  |  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам | 19—31|  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по материалам, |      |      |       |                |
   |приобретенным для        |      |      |       |                |
   |оказания услуг по        |      |      |       |                |
   |диагностике и лечению    |      |      |       |                |
   |населения, включена в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость материалов     |  10  | 19—31| 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалов поставщику    |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по материалам,           |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |   Требование—  |
   |оказании населению       |      |      |       |    накладная,  |
   |косметических услуг      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 / 120 х 20)        |  10  | 19—32|  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов, переданных   |      |      |       |                |
   |для оказания населению   |      |      |       |   Требование—  |
   |косметических услуг      | 20—1 |  10  |  5 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |использованным при       |      |      |       | справка—расчет,|
   |оказании населению       |      |      |       |Выписка банка по|
   |косметических услуг      |  68  | 19—32|  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов, переданных   |      |      |       |                |
   |для оказания населению   |      |      |       |                |
   |услуг по диагностике и   |      |      |       |   Требование—  |
   |лечению                  | 20—2 |  10  | 54 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Перечень медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно - профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.07.2002 ————