Организация приобретает у иностранного поставщика оборудование прокатного стана "2000" (код ТН ВЭД 8455 22 000 1). Контрактная стоимость оборудования составляет 16 200 ЕВРО, согласно условиям контракта поставка осуществляется на условиях DAF (до границы Российской Федерации). Право собственности на оборудование переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости оборудования. Курс ЕВРО, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 29,2125 руб. за ЕВРО, на дату перечисления денежных средств иностранному поставщику - 30,5913 руб. за ЕВРО. Получение и оплата оборудования произведены в одном отчетном периоде. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В рассматриваемом случае при перемещении оборудования через таможенную границу Российской Федерации согласно ст.110 Таможенного кодекса РФ организация должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление.

С организации за таможенное оформление оборудования взимаются таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости товара и дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ, в размере 0,05% таможенной стоимости товара (ст.114 ТК РФ, п.7 Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010).

На основании пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенная пошлина отнесена к федеральным налогами. Расчеты по таможенной пошлине учитываются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", а по таможенным сборам - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение оборудования является контрактная стоимость оборудования, уплачиваемая поставщику, и суммы таможенной пошлины и таможенных сборов, уплачиваемых при перемещении через таможенную границу РФ, кроме суммы НДС, уплачиваемой таможенному органу.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (п.1 ст.160 НК РФ, ст.117 ТК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п.п.3, 5 ст.164 НК РФ).

Начисленная к уплате таможенному органу сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе оборудования (объекта ОС) на таможенную территорию Российской Федерации, организация имеет право принять к вычету в полном объеме после принятия на учет данного оборудования в качестве объекта ОС и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В рассматриваемой ситуации организация приобретает оборудование у иностранного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. Согласно п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ и иного имущества датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество (Приложение к ПБУ 3/2000).

В связи с тем что в рассматриваемой ситуации курс евро, установленный ЦБ РФ на дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком оборудования, превышает курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету (на дату перехода права собственности на оборудование), в бухгалтерском учете организации по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникает отрицательная курсовая разница.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов или внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Погашение задолженности перед поставщиком импортного оборудования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 52 "Валютные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |   декларация,  |
   |пошлина (16 200 х 5% х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 29,2125) <1>           |  68  |  51  | 23 662|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |  специальному  |
   |в валюте                 |      |      |       |   транзитному  |
   |(16200 х 0,05% х 29,2125)|  76  |  52  | 236,62| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |   декларация,  |
   |в рублях (16 200 х 0,1% х|      |      |       |Выписка банка по|
   |х 29,2125)               |  76  |  51  | 473,24|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен НДС на таможне   |      |      |       |   декларация,  |
   |((16 200 х 29,2125 +     |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 23 662) х 20%)         |  68  |  51  | 99 381|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Контракт,   |
   |собственности на         |      |      |       |    Грузовая    |
   |ввезенное оборудование   |      |      |       |   таможенная   |
   |(16 200 х 29,2125)       | 08—4 |  60  |473 243|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |                |
   |при ввозе оборудования   |      |      |       |    Грузовая    |
   |на таможенную территорию |      |      |       |   таможенная   |
   |Российской Федерации     |  19  |  68  | 99 381|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченной         |      |      |       |                |
   |таможенной пошлины       |      |      |       |                |
   |включена в первоначальную|      |      |       |    Грузовая    |
   |ввезенного оборудования  |      |      |       |   таможенная   |
   |<2>                      | 08—4 |  68  | 23 662|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченных         |      |      |       |                |
   |таможенных сборов        |      |      |       |                |
   |включена в первоначальную|      |      |       |                |
   |стоимость ввезенного     |      |      |       |    Грузовая    |
   |оборудования             |      |      |       |   таможенная   |
   |(236,62 + 473,24) <3>    | 08—4 |  76  | 709,86|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на дату оплаты поставщику оборудования  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |оборудования (16 200 х   |      |      |       |                |
   |х (30,5913 — 29,2125))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 91—2 |  60  | 22 336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Произведена оплата       |      |      |       |  специальному  |
   |иностранному поставщику  |      |      |       |   транзитному  |
   |(16 200 х 30,5913)       |  60  |  52  |495 579|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенное            |      |      |       |                |
   |оборудование введено     |      |      |       |                |
   |в эксплуатацию           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(473 243 + 23 662 +      |      |      |       |    передачи    |
   |+ 709,86)                |  01  | 08—4 |497 615|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |    передачи    |
   |таможенному органу       |  68  |  19  | 99 381|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830, по оборудованию прокатного стана "2000" (код ТН ВЭД 8455 22 000 1) установлена ввозная таможенная пошлина в размере 5% от таможенной стоимости. <2> В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за плату, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Как было указано выше, таможенная пошлина является федеральным налогом (пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1). Следовательно, в целях налогового учета таможенная пошлина не формирует первоначальную стоимость основных средств, а включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). <3> Что касается таможенных сборов, уплачиваемых в связи с перемещением оборудования через таможенную границу РФ, то поскольку действующим в настоящее время Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы" они не отнесены к налогам и сборам, считаем, что указанные таможенные сборы могут включаться в первоначальную стоимость оборудования (объекта ОС) на основании п.1 ст.257 НК РФ как расходы на его приобретение и доставку. Вместе с тем обращаем внимание на то, что с момента вступления в силу ст.13 НК РФ таможенные сборы будут являться федеральными налогами и соответственно суммы таможенных сборов, уплачиваемых организациями в связи с перемещением основных средств через таможенную границу РФ, для целей налогообложения прибыли будут отражаться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ и п.1 ст.257 НК РФ. <4> В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. При этом согласно пп.6 п.7 ст.272 НК РФ при применении организацией метода начисления для целей налогообложения прибыли датой признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте признается последний день текущего месяца. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.07.2002 ————