17.12.2001 организация, оказывающая информационные услуги, получила в банке кредит в сумме 120 000 руб. сроком на 6 месяцев под 26 процентов годовых. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Согласно кредитному договору проценты уплачиваются при возврате заемных средств. Полученные от банка средства направлены на погашение задолженности перед арендодателем. Организация погасила задолженность по кредиту банка 17.06.2002. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату предоставления кредита, составляет 25 процентов. С 01.01.2002 в целях налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы по кассовому методу. Других долговых обязательств у организации нет.

Согласно п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Кредитный договор считается заключенным с момента передачи денег (п.2 ст.819 и п.1 ст.807 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией краткосрочного банковского кредита отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, операционными расходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Причитающиеся к уплате проценты по полученному кредиту отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Поскольку в соответствии с п.29 указанного Положения организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, начисление процентов по кредитному договору отражается в бухгалтерском учете организации ежемесячно.

В 2001 г. затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) включались в себестоимость продукции (работ, услуг) и для целей налогообложения прибыли принимались в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, на основании пп."с" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Поскольку в рассматриваемой ситуации предусмотренная кредитным договором процентная ставка (26%) не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на три пункта (25% + 3% = 28%), то вся сумма начисленных за декабрь 2001 г. процентов по кредиту учитывается в целях налогообложения прибыли за 2001 г.

В 2002 г. информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, формируется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются, в частности, проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от него кредиту. На основании п.п.12, 14 и последнего абзаца п.18 ПБУ 15/01 затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов по дебету счета 91, субсчет 91-2.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации начисление процентов по кредиту отражается в бухгалтерском учете организации в 2002 г. в том же порядке, что и в 2001 г.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли в 2002 г. затрат, связанных с использованием кредита (в том числе полученного до 01.01.2002), установлен гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по кредиту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. Согласно разъяснениям по применению ст.269 НК РФ, содержащимся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, по долговым обязательствам, выданным до 01.01.2002, для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, принимаемыми к вычету, используются положения абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). По кредитам, не предусматривающим изменение процентной ставки, предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату получения кредита.

Поскольку в данном случае процентная ставка, установленная договором займа, составляет 26% и, соответственно, не превышает предельную величину процентов, установленную ст.269 НК РФ (25% х 1,1 = 27,5%), то в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении в 2002 г. налоговой базы по налогу на прибыль, организация вправе включить всю сумму процентов по кредиту, относящуюся к 2002 г.

Организации, определяющие расходы кассовым методом, признают их в налоговом учете в порядке, установленном ст.273 НК РФ. Согласно п.3 указанной статьи расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности перед банком путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации в 2002 г. организация производит оплату банку процентов, относящихся как к 2001 г., так и к 2002 г. В соответствии с последним абзацем ст.252 НК РФ в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Поскольку, как сказано выше, проценты по кредиту, относящиеся к 2001 г., учитывались при налогообложении прибыли в 2001 г., в составе внереализационных расходов в 2002 г. отражаются проценты, уплаченные в 2002 г. и относящиеся к этому году.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |17.12.2001               |      |      |       |                |
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |краткосрочного           |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковского кредита      |  51  |  66  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.12.2001               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за декабрь |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 14)                    | 91—2 |  66  |  1 197| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.01.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за январь  |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  |  2 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за февраль |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28)                    | 91—2 |  66  |  2 393| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за март    |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  |  2 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за апрель  |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  66  |  2 564| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за май     |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  |  2 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |17.06.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за июнь    |      |      |       |                |
   |(120 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 17)                    | 91—2 |  66  |  1 453| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат кредита  |      |      |       |                |
   |и уплата процентов по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            |  66  |  51  |135 557|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.07.2002 ————