Организация розничной торговли заключила договор с поставщиком на поставку 10 покупательских корзин по цене 6 долл. США (включая НДС 1 долл. США) за штуку. В соответствии с условиями заключенного договора организация перечисляет поставщику 100%-ную предварительную оплату в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день ее перечисления. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты, составляет 31,5002 руб. за доллар США, на дату получения покупательских корзин - 31,5128 руб. за доллар США. В день получения корзины переданы в эксплуатацию. Организацией установлен срок полезного использования корзин - 4 года. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на расходы на продажу при передаче их в эксплуатацию. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.), в том числе в порядке их предварительной оплаты, не признается расходами организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленной предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и учитывается обособленно. Для обособленного учета предварительной оплаты по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" организация может открыть отдельный субсчет, например субсчет 60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Приобретенные покупательские корзины принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (ОС), поскольку они удовлетворяют всем условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет, например, 60-1 "Расчеты с поставщиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение ОС определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности по оплате объекта ОС, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Исходя из вышеизложенного следует, что пересчету подлежит только кредиторская задолженность перед поставщиком по оплате объектов ОС, а поскольку в рассматриваемом случае оплата ОС произведена в порядке предварительной оплаты и при получении объектов ОС у организации отсутствует задолженность перед поставщиком, следовательно, в бухгалтерском учете суммовая разница не возникает <*>. В данном случае в бухгалтерском учете оценка объектов ОС, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, при получении от поставщика определяется из их стоимости, определяемой путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа, то есть перечисления предварительной оплаты.

Сумма НДС по приобретенным объектам ОС в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении ОС, организация, согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет объектов ОС.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

При получении объектов ОС от поставщика, в счет оплаты которых перечислена предварительная оплата, организация производит зачет этой суммы предварительной оплаты, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В рассматриваемом случае стоимость одной покупательской корзины без учета НДС ((6 долл. США - 1 долл. США) х 31,5002 руб/долл. США = 157,50 руб.) не превышает 10 000 руб., поэтому при передаче покупательских корзин в эксплуатацию их стоимость списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена              |      |      |       |    Договор     |
   |предварительная оплата   |      |      |       |    поставки,   |
   |поставщику покупательских|      |      |       |Выписка банка по|
   |корзин (6 х 10 х 31,5002)| 60—2 |  51  |1890,01|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены затраты по      |      |      |       |    документы   |
   |приобретению             |      |      |       |    поставщика, |
   |покупательских корзин    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6 — 1) х 10 х 31,5002) | 08—4 | 60—1 |1575,01| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |покупательским корзинам  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 х 10 х 31,5002)       | 19—1 | 60—1 | 315,00| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |Зачтена предварительная  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплата                   | 60—1 | 60—2 |1890,01| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Покупательские корзины   |      |      |       |  Инвентарная   |
   |приняты к учету в составе|      |      |       | карточка учета |
   |ОС <**> <***>            |  01  | 08—4 |1575,01|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     передачи   |
   |НДС по переданным в      |      |      |       |    основных    |
   |эксплуатацию             |      |      |       |     средств,   |
   |покупательским корзинам  |  68  | 19—1 | 315,00|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |покупательских корзин,   |      |      |       |                |
   |переданных в эксплуатацию|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  44  |  01  |1575,01|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у покупателя, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом у организации - покупателя - на дату приобретения имущества (пп.2 п.7 ст.271 НК РФ). Так, в налоговом учете при получении покупательских корзин, в счет оплаты которых перечислена предварительная оплата, у организации возникает положительная суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов. Это обусловлено тем, что сумма возникших у организации обязательств (без учета НДС) на дату получения корзин составляет 1575,64 руб. ((6 долл. США - 1 долл. США) х 10 х 31,5128 руб/долл. США) и не соответствует фактически уплаченной сумме предварительной оплаты (без НДС) - 1575,01 руб. ((6 долл. США - 1 долл. США) х 10 х 31,5002 руб/долл. США), то есть в налоговом учете в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница 0,63 руб. (1575,64 руб. - 1575,01 руб.). <**> На основании Указаний по применению и заполнению форм по учету основных средств, приведенных в Постановлении Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце, допускается составление общего акта (накладной), оформляющего приемку нескольких объектов ОС. Инвентарная карточка учета основных средств применяется для учета всех видов ОС, а также для группового учета однотипных объектов ОС, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одни и те же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов ОС. <***> Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В рассматриваемом случае первоначальная стоимость одной приобретенной покупательской корзины, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, составляет 157,50 руб. ((6 долл. США - 1 долл. США) х 31,5002 руб/долл. США.), таким образом, независимо от того, что срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, для целей налогообложения прибыли корзина не признается амортизируемым имуществом. Для целей налогообложения прибыли затраты организации на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ) и признается косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации товара текущего месяца (ст.320 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.07.2002 ————