Организация, основным видом деятельности которой является ремонт торгового холодильного оборудования, приобрела в мае у поставщика запасные части на сумму 50 400 руб., включая НДС 8400 руб. Налоговым периодом по НДС является квартал. В июле организация письменно уведомила налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Треть приобретенных запасных частей использована организацией при выполнении ремонтных работ в июне, а оставшиеся - в июле, причем половина из них использована при выполнении ремонтных работ до подачи указанного выше уведомления.

В соответствии с п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, запасные части, являющиеся частью материально - производственных запасов организации, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование полученных от поставщика запасных частей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая уплате поставщику запасных частей, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

На основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику при приобретении запасных частей, может быть принята организацией к вычету при наличии счета - фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Отпуск запасных частей в основное производство отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-5.

Организации, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ, должны представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа <*> месяца, начиная с которого эти организации используют право на освобождение, соответствующее письменное уведомление <**> и документы, указанные в п.6 ст.145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение (п.2 ст.145 НК РФ).

Пунктом 8 ст.145 НК РФ определено, что суммы НДС, принятые организацией к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования ею права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки организацией уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Таким образом, сумма НДС, относящаяся к запасным частям, не использованным организацией до 1 июля, подлежит восстановлению. В данном случае эта сумма составит 5600 руб. (8400 руб. - 1/3 х х 8400 руб.).

В рассматриваемой ситуации приобретение запасных частей, возникновение права на вычет уплаченных поставщику сумм НДС согласно ст.ст.171, 172 НК РФ, а также обязанность по восстановлению суммы НДС в части неиспользованных запасных частей при направлении уведомления в налоговый орган относятся к одному налоговому периоду по НДС - II кварталу. На наш взгляд, восстановление предъявленной к вычету суммы НДС путем уменьшения налоговых вычетов в данном случае может быть отражено в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

На основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ восстановленная сумма НДС учитывается в стоимости не использованных до 1 июля запасных частей. Поскольку в данном случае половина этих запасных частей до подачи уведомления в налоговый орган использована при выполнении ремонтных работ, восстановленная сумма НДС, относящаяся к указанным запасным частям, на наш взгляд, подлежит списанию со счета 19 в дебет счета 20.

Оставшаяся часть восстановленной суммы НДС, относящаяся к не использованным до подачи уведомления в налоговый орган запасным частям, списывается со счета 19 в дебет счета 10, субсчет 10-5.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в мае                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы запасные    |      |      |       |    документы   |
   |части, полученные от     |      |      |       |   поставщика,  |
   |поставщика               | 10—5 |  60  | 42 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным запасным  |      |      |       |                |
   |частям                   |  19  |  60  |  8 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 50 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный поставщику    |  68  |  19  |  8 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июне                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей,         |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |выполнении ремонтных     |      |      |       |   Требование—  |
   |работ (42 000 / 3)       |  20  | 10—5 | 14 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июле                  |
   |             до подачи уведомления в налоговый орган            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей,         |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |выполнении ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |   Требование—  |
   |((42 000 — 14 000) / 2)  |  20  | 10—5 | 14 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июле                  |
   |           после подачи уведомления в налоговый орган           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Восстановлена при подаче |      |      |       |                |
   |уведомления сумма НДС,   |      |      |       |                |
   |относящаяся к запасным   |      |      |       |                |
   |частям, не использованным|      |      |       |                |
   |до 1 июля                |      |      |       |                |
   |(заключительными записями|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июня)                    |  68  |  19  |  5 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличены затраты        |      |      |       |                |
   |основного производства на|      |      |       |                |
   |восстановленную сумму    |      |      |       |                |
   |НДС, относящуюся к       |      |      |       |                |
   |запасным частям,         |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |выполнении ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ в июле до подачи   |      |      |       |                |
   |уведомления в налоговый  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |орган (5600 / 2)         |  20  |  19  |  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |запасных частей, не      |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |выполнении ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ до подачи          |      |      |       |                |
   |уведомления в налоговый  |      |      |       |                |
   |орган, увеличена на      |      |      |       |                |
   |восстановленную сумму    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС (5600 / 2)           | 10—5 |  19  |  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей,         |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |выполнении ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ в июле после подачи|      |      |       |                |
   |уведомления в налоговый  |      |      |       |   Требование—  |
   |орган (14 000 + 2800)    |  20  | 10—5 | 16 800|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Днем представления в налоговый орган уведомления и подтверждающих документов, направленных по почте заказным письмом, считается шестой день со дня направления заказного письма (п.7 ст.145 НК РФ). <**> Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.07.2002 ————