Организация розничной торговли осуществляет продажу товара (стиральных машин). По условиям договора покупатель оплачивает товар, а организация обязуется в течение пяти дней поставить товар по адресу, указанному покупателем, и произвести его установку и подключение. Продажная цена на товар установлена с учетом доставки и подключения. В отчетном квартале покупателями были оплачены 52 стиральных машины, организация доставила и установила покупателям 50 стиральных машин. Продажная стоимость 1 машины составляет 15 750 руб., в том числе НДС 2500 руб., налог с продаж 750 руб. Покупная стоимость машины составляет 8000 руб. Расходы на доставку и подключение за отчетный квартал составили 25 000 руб. Учет товаров ведется по покупным ценам. Ставка налога с продаж составляет 5%. Доходы и расходы определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является квартал.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки является право организации на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (п.12 ПБУ 9/99).

Согласно п.52 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, продавец при передаче технически сложных бытовых товаров покупателю обязан осуществить сборку и (или) установку (подключение) на дому у покупателя технически сложного товара, самостоятельная сборка и (или) подключение которого покупателем в соответствии с требованиями стандартов или технической документацией, прилагаемой к товару (технический паспорт, инструкция по эксплуатации), не допускаются. Если стоимость сборки и (или) установки товара включена в его стоимость, то указанные работы должны выполняться продавцом или соответствующей организацией бесплатно.

Поскольку в данном случае обязанность организации перед покупателем считается выполненной при фактической передаче товара покупателю и его установке, право у организации на получение выручки и, соответственно, признание суммы выручки в бухгалтерском учете возникает только после доставки и установки товара.

Таким образом, сумма денежных средств, внесенная покупателем в кассу организации, до момента передачи покупателю товара и его установки является предоплатой и учитывается в составе кредиторской задолженности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступление денежных средств от покупателя отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". После доставки и подключения стиральной машины по адресу, указанному покупателем, в учете организации признается выручка от продажи товара, что отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62. Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям счету, построение аналитического учета также должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по авансам полученным.

Расходы на доставку и подключение стиральных машин по адресу, указанному покупателем, в целях бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли при реализации товаров следует учитывать особенности, предусмотренные ст.268 Налогового кодекса РФ, согласно которой доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость реализованных товаров, порядок определения которой предусмотрен пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в данном случае на расходы по доставке и подключению). В соответствии со ст.320 НК РФ данные расходы являются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании ст.146 НК РФ. Налоговая база в таком случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Определенная таким образом налоговая база согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В данной ситуации в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается продажная стоимость 50 стиральных машин, доставленных и установленных по адресам, указанным покупателями, и сумма средств, полученных в оплату 2 стиральных машин, не доставленных на конец квартала покупателям.

При реализации стиральных машин покупателям налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). При получении предоплаты налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Поскольку в данном случае организация осуществляет реализацию товаров физическим лицам за наличный расчет, то данная реализация признается объектом налогообложения по налогу с продаж (ст.349 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

С оборотов по реализации товаров организация также обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется торговыми предприятиями по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства от покупателей  |      |      |       |    Приходный   |
   |(15 750 х 52)            |  50  |  62  |819 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи стиральных       |      |      |       |    Товарная    |
   |машин (15 750 х 50)      |  62  | 90—1 |787 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара (8000 х 50)       | 90—2 |  41  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(787 500 / 105 х 5)      | 90—6 |  68  | 37 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |                |
   |((787 500 — 37 500) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20 / 120) <*>          | 90—3 |  68  |125 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((787 500 — 37 500 —     |      |      |       |                |
   |— 125 000 — 400 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  68  |  2 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |    ведомость,  |
   |доставку и подключение   |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |  44  |  69  | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (2250 + 25 000)   | 90—2 |  44  | 27 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |аванса ((15 750 — 750) х |      |      |       |                |
   |х 2 х 20 / 120) <**>     |  62  |  68  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |записями месяца)         | 90—9 |  99  |197 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования, установленные п.п.3, 4 ст.168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п.7 ст.168 НК РФ). <**> При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.07.2002 ————