Организация розничной торговли, имеющая отдел самообслуживания, приобрела 5 покупательских тележек по цене 108 долл. США (включая НДС 18 долл. США) за штуку. В соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком за тележки осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Оплата произведена после передачи тележек в эксплуатацию. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату получения тележек, составляет 31,4471 руб. за доллар США, на дату оплаты - 31,5002 руб. за доллар США. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на расходы на продажу при передаче их в эксплуатацию. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Приобретенные покупательские тележки принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (ОС), поскольку они удовлетворяют всем условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

В рассматриваемом случае согласно условиям заключенного договора стоимость покупательских тележек определена в иностранной валюте, оплата производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день платежа, поэтому в результате роста курса доллара США в период между датой признания кредиторской задолженности по оплате тележек и датой ее погашения в учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 суммовые разницы уменьшают (или увеличивают) фактические затраты на приобретение объектов ОС. Однако поскольку в данном случае суммовая разница возникла после принятия объектов ОС на учет по счету 01 "Основные средства" и передачи их в эксплуатацию, то первоначальная стоимость этих ОС согласно п.14 ПБУ 6/01 изменяться не может. Считаем, что в рассматриваемом случае отрицательная суммовая разница отражается в составе прочих внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Кроме того, в связи с возникновением суммовой разницы по расчетам с поставщиком производится также корректировка данных, отраженных по дебету счета 19, субсчет 19-1, в рассматриваемом случае в сторону увеличения.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении ОС, организация в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет объектов ОС.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Согласно п.18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В рассматриваемом случае стоимость одной покупательской тележки без учета НДС (108 долл. США - 18 долл. США) х х 31,4471 руб/долл. США = 2830,24 руб.) не превышает 10 000 руб., поэтому при передаче покупательских тележек в эксплуатацию их стоимость списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость одной приобретенной покупательской тележки, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, составляет 2830,24 руб. ((108 долл. США - - 18 долл. США) х 31,4471 руб/долл. США), таким образом, независимо от того, что срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, для целей налогообложения прибыли тележка не признается амортизируемым имуществом.

Для целей налогообложения прибыли затраты организации на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ), и признается косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации товара текущего месяца (ст.320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные            |      |      |       |    документы   |
   |покупательские тележки   |      |      |       |    поставщика, |
   |((108 — 18) х 5 х        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31,4471)               | 08—4 |  60  |14151,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |покупательским тележкам  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 х 5 х 31,4471)       | 19—1 |  60  | 2830,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Покупательские тележки   |      |      |       |  Инвентарная   |
   |приняты к учету в составе|      |      |       | карточка учета |
   |ОС <*>                   |  01  | 08—4 |14151,2|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |покупательских тележек,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданных в эксплуатацию|  44  |  01  |14151,2|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |                |
   |покупательские тележки   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(108 х 5 х 31,5002)      |  60  |  51  |17010,1|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |суммовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((108 — 18) х 5 х        |      |      |       |                |
   |х (31,5002 — 31,4471))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     | 91—2 |  60  |   23,9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |на возникшую суммовую    |      |      |       |                |
   |разницу                  |      |      |       |                |
   |(18 х 5 х (31,5002 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,4471))              | 19—1 |  60  |    4,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     передачи   |
   |НДС по переданным в      |      |      |       |    основных    |
   |эксплуатацию             |      |      |       |     средств,   |
   |покупательским тележкам  |  68  | 19—1 |  2 835|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На основании Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, приведенных в Постановлении Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце, допускается составление общего акта (накладной), оформляющего приемку нескольких объектов ОС. Инвентарная карточка учета основных средств применяется для учета всех видов ОС, а также для группового учета однотипных объектов ОС, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов ОС. <**> Согласно пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Для организации - покупателя товаров суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (п.9 ст.272 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма возникших у организации обязательств (без учета НДС) на дату получения ОС составляет 14 151,2 руб. ((108 долл. США - 18 долл. США) х 5 х х 31,4471 руб/долл. США), что не соответствует фактически уплаченной сумме (без НДС) - 14 175,1 руб. ((108 долл. США - 18 долл. США) х 5 х х 31,5002 руб/долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных расходов признается отрицательная суммовая разница - 23,9 руб. (14 175,1 руб. - - 14 151,2 руб.). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.07.2002 ————