Организация, основным видом деятельности которой является изготовление очковой оптики, в том числе солнцезащитной, приобрела в июле 2002 г. материалы на сумму 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб., для изготовления солнцезащитной оптики. В течение месяца часть материалов, стоимость которых составила 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.), была использована при изготовлении очковой оптики для коррекции зрения, остальные материалы были использованы при изготовлении солнцезащитной оптики. Оплата поставщику материалов произведена после использования материалов в производстве.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материалы, используемые при изготовлении продукции, являются частью материально - производственных запасов организации.

К бухгалтерскому учету материалы принимаются согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 "Материалы". Оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

На основании пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС не подлежит налогообложению реализация очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) <*>. При этом в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ). Организация раздельного учета может быть организована путем открытия соответствующих субсчетов второго порядка по счету учета реализации, кроме того, организация может организовать раздельный учет затрат на производство облагаемой и необлагаемой продукции путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету учета затрат на производство продукции.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в зависимости от их дальнейшего использования учитываются: в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, п.4 ст.170 НК РФ установлено требование ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Организацию раздельного учета можно осуществить путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например субсчет 19-31 "НДС по материально - производственным запасам (МПЗ), используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" и субсчет 19-32 "НДС по МПЗ, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС".

В рассматриваемой ситуации организация при приобретении материалов предполагает их использовать для производства солнцезащитной оптики, реализация которой облагается НДС, поэтому

при оприходовании материалов вся сумма НДС, подлежащая уплате поставщикам, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-32 в корреспонденции с кредитом счета 60.

После оплаты материалов поставщику и при наличии счета - фактуры, данная сумма принимается к вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-32.

В рассматриваемой ситуации до момента оплаты часть материалов была использована при производстве очковой оптики для коррекции зрения. В этом случае на основании требования пп.1 п.2 ст.170 НК РФ по мере использования материалов при изготовлении очковой оптики для коррекции зрения, перед отражением в учете списания таких материалов в производство, производится запись по кредиту счета 19, субсчет 19-32, в корреспонденции с дебетом счета 10. Затем полностью сформированная стоимость материалов (с учетом НДС) списывается с кредита счета 10 в дебет счетов учета затрат, например в дебет счета 20 "Основное производство".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 20:

20-1 "Затраты на производство оптики для коррекции зрения";

20-2 "Затраты на производство солнцезащитной оптики".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |на склад организации     |  10  |  60  | 80 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам | 19—32|  60  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по материалам, |      |      |       |                |
   |передаваемым для         |      |      |       |                |
   |изготовления очковой     |      |      |       |   Требование—  |
   |оптики для коррекции     |      |      |       |    накладная,  |
   |зрения включена в        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость материалов     |  10  | 19—32|  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |материалов в производство|      |      |       |                |
   |очковой оптики для       |      |      |       |   Требование—  |
   |коррекции зрения         | 20—1 |  10  | 12 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |материалов в производство|      |      |       |                |
   |солнцезащитной оптики    |      |      |       |   Требование—  |
   |(80 000 — 10 000)        | 20—2 |  10  | 70 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалов поставщику    |  60  |  51  | 96 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по материалам, |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |изготовлении оптики для  |      |      |       |                |
   |коррекции зрения,        |      |      |       |                |
   |принята к вычету         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(16 000 — 2000)          |  68  |  19  | 14 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.07.2002 ————