Организация приобретает станки б/у за 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.) с целью дальнейшей перепродажи. В связи с тем, что сделка по продаже станков покупателю не состоялась, по решению руководителя данные станки разбираются на запчасти, которые затем реализуются сторонним организациям. Разборка станков на запасные части произведена подрядным способом, стоимость услуг составила 2400 руб. в том числе НДС 400 руб. Полученные запчасти в следующем месяце проданы за 15 000 руб., в том числе НДС 2500 руб. Кроме запчастей, оприходован металлолом, возможная цена реализации которого составляет 360 руб.

В данном случае организация приобретает станки с целью дальнейшей перепродажи. В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, часть материально - производственных запасов, приобретенных у других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, учитываются в составе товаров.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступившие в организацию товары принимаются к учету по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В данном случае руководителем организации принято решение о продаже данных станков не в первоначальном виде, как единое целое, а в виде запчастей, полученных после их разборки.

В результате разборки станков, организация получает материальные ценности (запчасти для станков), которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301). Следовательно, организацией выполнена переработка материальных ценностей.

Таким образом, станки выполняют роль исходного материала, в результате переработки (разборки) которого организация получает ценности (запчасти), пригодные для продажи без дальнейшей обработки. Следовательно, после принятия решения о разборке станков организации следует оприходовать их в качестве материалов. В бухгалтерском учете данная операция согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 41 в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

Передача станков подрядчику для их разукомплектации в бухгалтерском учете отражается бухгалтерской записью по субсчетам счета 10 "Материалы": по кредиту субсчета 10-1 "Сырье и материалы" и дебету субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку".

Полученная в результате переработки готовая продукция, в соответствии с п.п.5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимается организацией к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством. В данном случае фактические затраты включают в себя стоимость использованного сырья и стоимость услуг по переработке (без учета НДС). При этом в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 10, субсчет 10-7, - на стоимость станков, переданных на разукомплектацию, и 60 - на стоимость выполненных подрядчиком работ. Приходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20. Кроме того, приходуется полученный в результате разборке металлолом по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом 20.

Согласно п.203 Методических указаний готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

При этом на основании п.111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, фактическая производственная себестоимость готовой продукции, одной из составляющих которой является стоимость сырья, использованного для ее изготовления, уменьшается на стоимость отходов, полученных в результате изготовления данной продукции. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). В бухгалтерском учете оприходование полученного при разборке станков металлолома отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 20.

Согласно п.204 Методических указаний разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: а) фактическая производственная себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) договорные цены; г) другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Таким образом, в случае если организацией в качестве учетных цен на полученные в результате разборки станков запчасти применяются фактическая производственная себестоимость, то в данном случае учетная стоимость полученных запчастей (без учета других возможных расходов) составит 11 640 руб. (10 000 + 2000 - 360).

В целях исчисления налога на прибыль оценка полученных запчастей в налоговом учете производится в соответствии с требованиями ст.319 Налогового кодекса РФ, согласно которой оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. В данном случае организация для получения запчастей согласно пп.пп.1, 6 п.1 ст.254 НК РФ произвела материальные расходы, которые в части стоимости станков являются прямыми, а в части расходов на оплату подрядчику - косвенными (ст.318 НК РФ), при этом на начало месяца остатки такой продукции на складе отсутствовали и отгрузка в месяце их оприходования не производилась, следовательно, стоимость запчастей, определяемая в целях налогового учета, в данном случае будет включать стоимость станков (без НДС) за минусом стоимости полученных отходов (п.6 ст.254 НК РФ), что составит 9640 руб. (10 000 - 360).

Полученные в результате разборки станков запчасти, предназначенные для дальнейшей продажи принимаются к учету по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с выручки, полученной от реализации продукции, организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |станков, приобретенных   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |для дальнейшей           |      |      |       |    документы   |
   |перепродажи              |  41  |  60  | 10 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |приобретенных станков    |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена стоимость       |      |      |       |Выписка банка по|
   |станков                  |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |Выписка банка по|
   |станков <*>              |  68  |  19  |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенные станки     |      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалов               | 10—1 |  41  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Приобретенные станки     |      |      |       |    на отпуск   |
   |переданы подрядчику для  |      |      |       |   материалов   |
   |разборки                 | 10—7 | 10—1 | 10 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разобранных станков      |  20  | 10—7 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подрядной организации за |      |      |       |      сдачи     |
   |выполненные работы по    |      |      |       |   выполненных  |
   |разборке станков         |  20  |  60  |  2 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным работам по|      |      |       |                |
   |разборке станков         |  19  |  60  |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован металлолом   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по цене возможной        |      |      |       |    передачи    |
   |реализации               | 10—6 |  20  |    360|    ценностей   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Оприходованы запчасти,   |      |      |       |передачу готовой|
   |пригодные для дальнейшей |      |      |       |   продукции в  |
   |реализации               |  43  |  20  | 11 640| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка         |      |      |       |                |
   |от продажи запчастей     |  62  | 90—1 | 15 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 11 640|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |                |
   |(15 000 / 120 х 20)      | 90—3 |  68  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 — 3 000) х 1%)  |  26  |  68  |    125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    125|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, уплаченная поставщикам станков, принимается организацией к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих произведенную оплату. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.07.2002 ————