Организация оптовой торговли приняла решение об использовании с 01.07.2002 права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и представила 10 июля 2002 г. в налоговый орган по месту учета уведомление об использовании права на освобождение от НДС и документы, подтверждающие право на освобождение. На 01.07.2002 на балансе организации числится остаток товаров на сумму 100 000 руб., а также основные средства (оборудование товарного склада) первоначальной стоимостью 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. НДС по указанным товарам и основным средствам ранее был принят к вычету.

Условия и порядок использования организациями права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС установлены ст.145 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.п.1, 2 ст.145 НК РФ организации (за исключением организаций, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности один миллион рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п.6 ст.145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п.3 ст.145 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету на основании ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, предусмотренное ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых гл.21 НК РФ объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

В данном случае подлежат восстановлению суммы НДС по товарам, а также основным средствам, числящимся на балансе организации по состоянию на 1 число отчетного периода, с которого организация использует право на освобождение (т.е. в данном случае по состоянию на 01.07.2002).

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным лицами, освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии с гл.21 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

При этом порядок расчета размера, в котором восстанавливается сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до момента начала использования организацией права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика и, следовательно, к этому моменту уже частично использованным для осуществления облагаемых НДС операций, гл.21 НК РФ не установлен.

Считаем, что НДС по таким основным средствам и нематериальным активам должен восстанавливаться в части, приходящейся на остаточную стоимость указанного имущества (аналогично порядку, приведенному в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при восстановлении НДС по основным средствам, передаваемым в качестве вклада в уставные капиталы других хозяйственных обществ).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам и основным средствам к уплате в бюджет отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Увеличение стоимости товаров на сумму восстановленного НДС отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 19; увеличение стоимости основных средств - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 19 с последующим списанием восстановленной суммы в дебет счета 01 "Основные средства". Соответственно начисление амортизации по данным основным средствам с июля 2002 г. производится с учетом увеличения их первоначальной стоимости на сумму восстановленного НДС.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

На наш взгляд, восстановленную согласно гл.21 НК РФ сумму НДС по основным средствам для целей налогообложения прибыли также следует включить в первоначальную стоимость данных основных средств и учитывать при расчете амортизационных отчислений.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Заключительными записями июня             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС по  товарам,  |      |      |       |                |
   |числящимся на балансе    |      |      |       |                |
   |организации, направившей |      |      |       |                |
   |уведомление об           |      |      |       |                |
   |использовании права на   |      |      |       |                |
   |освобождение от          |      |      |       |                |
   |обязанности плательщика  |      |      |       |                |
   |НДС с 1 июля             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 20%)          |  19  |  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |балансовой стоимости     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  |  41  |  19  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС по основным   |      |      |       |                |
   |средствам, числящимся на |      |      |       |                |
   |балансе организации,     |      |      |       |                |
   |направившей уведомление  |      |      |       |                |
   |об использовании права на|      |      |       |                |
   |освобождение от          |      |      |       |                |
   |обязанности плательщика  |      |      |       |                |
   |НДС с 1 июля             |      |      |       |                |
   |((500 000 — 200 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20%)                   |  19  |  68  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |вложений в приобретение  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |основных средств         |  08  |  19  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость основных       |      |      |       |   Инвентарная  |
   |средств на сумму         |      |      |       | карточка учета |
   |восстановленного НДС     |  01  |  08  | 60 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.07.2002 ————