Работник аппарата управления производственной организации с 24 июня 2002 г. уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 28 календарных дней. Три календарных месяца, предшествующих уходу работника в отпуск, отработаны им полностью. Ежемесячная заработная плата работника 9000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по кассовому методу.

В соответствии со ст.114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст.120 ТК РФ).

Согласно ст.136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Сумма отпускных рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работника, который в соответствии со ст.139 ТК РФ исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Исходя из вышеизложенного рассмотрим порядок расчета суммы отпускных работника.

В рассматриваемом случае три календарных месяца (март, апрель, май), предшествующие уходу работника в отпуск, отработаны полностью, заработная плата работнику установлена в размере 9000 руб., таким образом, сумма заработной платы за эти месяцы составляет 27 000 руб. (9000 руб. х 3 мес.).

Для определения размера среднего дневного заработка вышеуказанную сумму заработной платы необходимо разделить на 3 и на 29,6. Средний дневной заработок составит 304,05 руб. (27 000 руб. / 3 / 29,6).

В рассматриваемом случае отпуск состоит из 7 календарных дней июня и 21 календарного дня июля.

Сумма отпускных за 7 дней июня составляет 2128,35 руб. (304,05 руб. х 7 дн.) и за 21 день июля - 6385,05 руб. (304,05 руб. х 21 дн.).

Таким образом, сумма отпускных за 28 календарных дней составляет 8513,40 руб. (2128,35 руб. + 6385,05 руб.).

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату ежегодных отпусков являются для организации расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату отпуска за 7 календарных дней июня в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Что касается расходов, произведенных в июне по оплате 21 календарного дня отпуска, приходящегося на июль, то они, согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В июле расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В соответствии с п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ организация, от которой работник получил доход (в данном случае в виде суммы отпускных), обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога на доходы физических лиц с дохода в виде отпускных производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате, а перечислить налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п.6 ст.226 НК РФ). Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по ЕСН по ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов ЕСН отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Так, в рассматриваемом случае ЕСН, начисленный с суммы отпускных, приходящихся на июнь, отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 69, а ЕСН, начисленный с суммы отпускных, приходящихся на июль, - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69. В июле расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", как было сказано выше, списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы отпускных организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных, приходящихся на июнь, отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 69, а страховые взносы, начисленные с суммы отпускных, приходящихся на июль, - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69. В июле расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи июня, связанные с начислением        |
   |                       и выплатой отпускных                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику за дни отпуска,|      |      |       |    работнику,  |
   |приходящиеся на июнь     |      |      |       |    Налоговая   |
   |<1> <2> <3>              |  26  |  70  |2128,35|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику за дни отпуска,|      |      |       |    работнику,  |
   |приходящиеся на июль     |      |      |       |    Налоговая   |
   |<1> <3>                  |  97  |  70  |6385,05|     карточка   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |     отпуска    |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    работнику,  |
   |отпускных                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(8513,40 х 13%) <1>      |  70  |  68  |  1 107|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |                |
   |отпускные (за вычетом    |      |      |       |                |
   |удержанного налога на    |      |      |       |                |
   |доходы физических лиц)   |      |      |       |    Расходный   |
   |(8513,40 — 1107)         |  70  |  50  |7406,40| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ с суммы   |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на июнь (2128,35 х 4%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2> <4>                  |  26  |69—1—1|  85,13| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на июнь (2128,35 х 0,2%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2> <5>                  |  26  |69—1—2|   4,26| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет с     |      |      |       |                |
   |суммы отпускных,         |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |                |
   |июнь (2128,35 х 28%)     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2> <4>                  |  26  |69—2—1| 595,94| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |                |
   |июнь (2128,35 х 0,2%)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2> <4>                  |  26  |69—3—1|   4,26| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |                |
   |июнь (2128,35 х 3,4%)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2> <4>                  |  26  |69—3—2|  72,36| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ с суммы   |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на июль                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6385,05 х 4%) <4>       |  97  |69—1—1| 255,40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на июль (6385,05 х 0,2%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<5>                      |  97  |69—1—2|  12,77| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет с     |      |      |       |                |
   |суммы отпускных,         |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июль (6385,05 х 28%) <4> |  97  |69—2—1 1787,81| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июль (6385,05 х 0,2%) <4>|  97  |69—3—1|  12,77| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся на |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июль (6385,05 х 3,4%) <4>|  97  |69—3—2| 217,09| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8513,40 х 11%) <6>      |69—2—1 69—2—2| 936,47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8513,40 х 3%) <6>       |69—2—1 69—2—3| 255,40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи июля по учету отпускных          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Суммы, учтенные в июне   |      |      |       |                |
   |по дебету счета 97,      |      |      |       |                |
   |связанные с отпускными,  |      |      |       |                |
   |приходящимися на июль,   |      |      |       |                |
   |отнесены на              |      |      |       |                |
   |общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |(6385,05 + 255,40 +      |      |      |       |                |
   | + 12,77 + 1787,81 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 12,77  + 217,09) <2>   |  26  |  97  |8670,89| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Согласно Порядку заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (Приложение к форме N 1-НДФЛ, утвержденное Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц") при выплате работнику сумм в оплату очередного отпуска суммы таких выплат при заполнении налоговой карточки отражаются в том месяце, за который они начислены. <2> Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является элементом учетной политики организации (п.20 ПБУ 10/99). Если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются в качестве условно - постоянных, то при формировании финансового результата в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы". Если же учетной политикой организации предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость продукции, то суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счетов учета затрат на производство. <3> В рассматриваемом случае организация для целей налогообложения прибыли расходы учитывает по кассовому методу, в соответствии с которым расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Так, согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Таким образом, если для целей бухгалтерского учета расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, признаются организацией в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 7, 8 ПБУ 10/99) и включаются при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99) соответствующего месяца, за который они начислены, то для целей налогового учета данные расходы учитываются в составе расходов в месяце выплаты отпускных. Следовательно, в данном случае при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за полугодие учитываются суммы отпускных как за июнь, так и за июль. <4> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. При определении расходов кассовым методом расходы на уплату налогов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При наличии задолженности по уплате налогов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ). <5> В рассматриваемом примере начисление страхового взноса произведено по страховому тарифу - 0,2%. <6> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.07.2002 ————