Российская организация - разработчик программного обеспечения оказывает иностранному партнеру консультационные услуги, связанные с организацией информационного обеспечения и обработкой данных. Консультационные услуги оказаны на условиях 100 - процентной предоплаты. Договорная стоимость услуг составляет 3000 евро, затраты организации на оказание услуг составили 50 000 руб. Курс ЦБ РФ на дату получения денежных средств составляет 31,3238 руб. за 1 евро, на дату подписания акта выполненных работ - 31,0917 руб. за 1 евро. Услуги оказаны в месяце получения предоплаты. В целях исчисления налогооблагаемой прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Сумма авансов, полученных организацией в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах по полученным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы авансов могут учитываться на отдельном субсчете, например 62-1 "Расчеты с заказчиком по авансам полученным". В данном случае сумма полученного аванса отражается по кредиту счета 62, субсчет 62-1, в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета".

В соответствии с п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. При поступлении аванса такой датой является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Данное требование не применяется в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации (п.2 ст.162 НК РФ).

В целях исчисления налога на добавленную стоимость место реализации услуг определяется в соответствии с положениями пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, согласно которому местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг. В данном случае территория РФ не является местом экономической деятельности покупателя, следовательно, реализация консультационных услуг, а также суммы полученной предоплаты за эти услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость.

После того как заказчик принял результаты оказанных услуг (подписал акт приемки - сдачи оказанных услуг), организация в соответствии с п.п.5, 12 ПБУ 9/99 обязана признать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг как доход от обычных видов деятельности.

В рассматриваемой ситуации доход от реализации консультационных услуг признается в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в учете (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Приложение к ПБУ 3/2000). В связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ на дату получения аванса и на дату признания дохода в учете, в сторону уменьшения у организации возникает положительная курсовая разница по расчетам с заказчиком, которая согласно п.13 ПБУ 3/2000 отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях исчисления налога на прибыль положительная курсовая разница, возникшая от переоценки обязательства по оказанию заказчику консультационных услуг, стоимость которых выражена в евро, проводимой в связи с изменением официального курса евро к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признается внереализационным доходом (п.11 ст.250 НК РФ). Датой признания дохода в виде положительной курсовой разницы, согласно пп.7 п.4 ст.271 НК РФ, признается последний день текущего месяца.

В приведенной ниже таблице отражения в учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 62: 62-1 "Расчеты с заказчиком по авансам полученным", 62-2 "Расчеты с заказчиком по оказанным услугам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На транзитный валютный   |      |      |       |                |
   |счет поступила предоплата|      |      |       |Выписка банка по|
   |от иностранного партнера |      |      |       |   транзитному  |
   |(3000 х 31,3238) <*>     |  52  | 62—1 | 93 971| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     сдачи      |
   |оказания консультационных|      |      |       |    оказанных   |
   |услуг (3000 х 31,0917)   | 62—2 | 90—1 | 93 275|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по переоценке средств в  |      |      |       |                |
   |расчетах (авансы         |      |      |       |                |
   |полученные)              |      |      |       |                |
   |(3000 х (31,3238 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0917))              | 62—1 | 91—1 |    696| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет полученного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ранее аванса             | 62—1 | 62—2 | 93 275|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(93 275 х 1%) <**>       |  20  |  68  |    933| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 + 933)           | 90—2 |  20  | 50 933| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |записями месяца)         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(93 275 — 50 933)        | 90—9 |  99  | 42 342| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано  сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов на    |      |      |       |                |
   |финансовый результат     |      |      |       |                |
   |(заключительными записями|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца)                  | 91—9 |  99  |    696| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Любые поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц первоначально подлежат обязательному зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет на основании п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". Операции по обязательной продаже валюты в данной схеме не рассматриваются. <**> В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" российская организация обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от выручки, полученной от реализации услуг по обработке информации. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.07.2002 ————