30 апреля 2002 г. организация получила в банке кредит в сумме 640 000 руб. на приобретение земельного участка под строительство. Кредит предоставлен на 2 года под 28% годовых. Земельный участок стоимостью 720 000 руб. (в том числе НДС 120 000 руб.) передан организации в июле 2002 г., в этом же месяце произведена государственная регистрация права собственности <*> и оплата данного участка. По условиям кредитного договора проценты по кредиту начисляются и уплачиваются ежемесячно. Других заемных обязательств во II квартале 2002 г. у организации не было. Согласно учетной политике организации признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п.п.3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту учитывается организацией - заемщиком в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Задолженность организации - заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев (п.5 ПБУ 15/01).

Для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Суммы полученного организацией долгосрочного кредита отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (ОС).

Согласно п.п.7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

На основании Инструкции по применению Плана счетов затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве земельных участков, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, согласно Инструкции по применению Плана счетов списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма НДС по приобретенному земельному участку отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, предъявленную продавцом при приобретении ОС, организация в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу, после принятия на учет объекта ОС.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно п.17 ПБУ 6/01 объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), не подлежат амортизации.

Причитающиеся к уплате проценты по кредиту должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.п.11, 12 ПБУ 15/01).

В соответствии с п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Согласно п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам (в данном случае проценты по кредиту), непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Вместе с тем проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п.14 ПБУ 15/01 (п.23 ПБУ 15/01).

Пунктом 14 ПБУ 15/01 установлено, что включение в текущие расходы процентов по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами.

В данном случае, как было указано выше, земельный участок не подлежит амортизации, следовательно, проценты по кредиту, полученному на его приобретение, отражаются в составе операционных расходов.

Операционные расходы учитываются согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 67:

67-1 "Расчеты по основной сумме долга";

67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 30 апреля 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка на  |      |      |       | ссудному счету,|
   |приобретение земельного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участка                  |  51  | 67—1 |640 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с мая по июль 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка,           |      |      |       |                |
   |полученному на           |      |      |       |    Кредитный   |
   |приобретение земельного  |      |      |       |     договор,   |
   |участка                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(640 000 х 28% / 12) <**>| 91—2 | 67—2 | 14 933| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов по кредиту     | 67—2 |  51  | 14 933|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |   земельного   |
   |                         |      |      |       |     участка,   |
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражены вложения в      |      |      |       | государственной|
   |приобретение земельного  |      |      |       |   регистрации  |
   |участка                  | 08—1 |  60  |600 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |земельному участку       |  19  |  60  |120 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |продавцу земельного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |участка                  |  60  |  51  |720 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Земельный участок принят |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |к учету в составе        |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств <***>   |  01  | 08—1 |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенному           |      |      |       |    передачи    |
   |земельному участку       |  68  |  19  |120 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно начиная с июля 2002 г.                |
   |            до окончания срока кредитного договора              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка,           |      |      |       |                |
   |полученному на           |      |      |       |    Кредитный   |
   |приобретение земельного  |      |      |       |     договор,   |
   |участка                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(640 000 х 28% / 12) <**>| 91—2 | 67—2 | 14 933| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов по кредиту     | 67—2 |  51  | 14 933|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается отражение в учете операций, связанных с государственной регистрацией права собственности на земельный участок. <**> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами. При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, в соответствии с которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, ставка предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, составляет 25,3% (23% x 1,1). В данном случае проценты по кредиту начисляются по ставке 28% годовых, что превышает ставку предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов проценты по кредиту принимаются в пределах указанной выше предельной ставки (25,3%). Сумма процентов, начисленных сверх предельной ставки, не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ). <***> Пунктом 2 ст.256 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации. В случае если стоимость земельного участка, определенная по данным бухгалтерского учета, не совпадает с его стоимостью, определяемой по правилам, установленным гл.25 НК РФ, на наш взгляд, стоимость указанного земельного участка, сформированную в соответствии с гл.25 НК РФ, следует отразить в налоговых регистрах по учету имущества (например, в регистре - расчете "Формирование стоимости объекта" в случае использования Системы налогового учета, рекомендуемой МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.07.2002 ————