Автомастерская приобретает автомобили, бывшие в употреблении, в нерабочем состоянии, восстановление которых экономически нецелесообразно. Приобретенные автомобили разбираются на запчасти, которые используются при оказании услуг по ремонту автомобилей. В отчетном месяце организация приобрела два автомобиля за 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Расходы на разборку автомобилей составили 3000 руб. (заработная плата, ЕСН, сумма начисленной амортизации и пр.). В результате разборки, кроме запасных частей, был оприходован металлолом, возможная цена реализации которого составила 400 руб. В этом же месяце полученные запчасти использованы при оказании услуг по ремонту автомобиля.

В данном случае организация приобретает автомобили не с целью их дальнейшей эксплуатации или перепродажи, а для того, чтобы, подвергнув их переработке (разборке), получить запасные части, пригодные для использования при оказании услуг по ремонту других автомобилей.

Активы, используемые в качестве материалов при выполнении работ, оказании услуг, согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, к бухгалтерскому учету принимаются в качестве материально - производственных запасов.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные для разборки автомобили отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, уплаченная при их приобретении, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В результате разборки автомобилей организация получает материальные ценности (запасные части для ремонта автомобилей), которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301) по отношению к первоначальным ценностям (автомобилям). Следовательно, организацией выполнена переработка материальных ценностей.

Таким образом, передача автомобилей на разукомплектацию в бухгалтерском учете отражается по дебету счета учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1. Расходы по разукомплектации автомобилей согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов в зависимости от вида расходов, например, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и пр.

Полученные в результате разборки автомобилей запчасти подлежат дальнейшему использованию при оказании услуг по ремонту автомобилей. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в случае если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, она учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. В данном случае полученные запчасти приходуются по дебету счета 10, субсчет 10-5 "Запасные части", а полученный металлолом отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 20.

В соответствии с п.64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Согласно п.203 Методических указаний готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

При этом на основании п.111 Методических указаний фактическая производственная себестоимость готовой продукции, одной из составляющих которой является стоимость сырья, использованного для ее изготовления, уменьшается на стоимость отходов, полученных в результате изготовления данной продукции. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).

Вместе с тем согласно п.204 Методических указаний разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: а) фактическая производственная себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) договорные цены; г) другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Таким образом, в случае если организацией в качестве учетных цен на полученные в результате разборки автомобилей запчасти применяется фактическая производственная себестоимость, то в данном случае учетная стоимость полученных запчастей (без учета других возможных расходов) составит 12 600 руб. (10 000 + 3000 - - 400).

В целях налогового учета оценка полученных запчастей производится в соответствии с п.4 ст.254 НК РФ, согласно которому в случае если налогоплательщик в качестве запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Использование запчастей в дальнейшем при оказании автомастерской услуг по ремонту автомобилей отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-5.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам автомобилей, принимается организацией к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих произведенную оплату.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |автомобилей,             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенных  для       |      |      |       |    документы   |
   |разборки на запчасти     | 10—1 |  60  | 10 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |приобретенных автомобилей|  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена стоимость       |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобилей              |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |                |
   |стоимости автомобилей    |  68  |  19  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Автомобили  переданы на  |      |      |       |   Требование—  |
   |разукомплектацию         |  20  | 10—1 | 10 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  02, |       |    платежная   |
   |Отражена стоимость       |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |работ по разборке        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |автомобилей              |  20  | и др.|  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сформирована             |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |полученных запчастей,    |      |      |       |                |
   |пригодных для оказания   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг по ремонту         | 10—5 |  20  | 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован металлолом   |      |      |       |                |
   |по цене возможной        |      |      |       |   Требование—  |
   |реализации               | 10—6 |  20  |    400|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запчастей, использованных|      |      |       |                |
   |при оказании услуг по    |      |      |       |   Требование—  |
   |ремонту автомобилей      |  20  | 10—5 | 12 600|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.07.2002 ————