Автомастерская приобретает автомобили б/у, в нерабочем состоянии, восстановление которых экономически нецелесообразно. Приобретенные автомобили разбираются на запчасти, которые используются при оказании услуг по ремонту автомобилей. В отчетном месяце организация приобрела два автомобиля за 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Расходы на разборку автомобилей составили 3000 руб. (заработная плата, ЕСН, страховые отчисления с суммы заработной платы и др.). В результате разборки, кроме запасных частей, был оприходован металлолом, возможная цена реализации которого составила 400 руб. В следующем месяце часть запчастей, учетной стоимостью 2000 руб., продана физическому лицу за 3780 руб. (в том числе НДС 600 руб., налог с продаж 180 руб.). Остальные запчасти в этом же месяце использованы при оказании услуг по ремонту автомобилей.

В данном случае организация приобретает автомобили не с целью их дальнейшей эксплуатации или перепродажи, а для того чтобы, подвергнув переработке (разборке), получить запасные части, пригодные для использования при оказании услуг по ремонту других автомобилей.

Активы, используемые в качестве материалов при выполнении работ, оказании услуг, согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, к бухгалтерскому учету принимаются в качестве материально - производственных запасов.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные для разборки автомобили отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, уплаченная при приобретении автомобилей, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В результате разборки автомобилей организация получает материальные ценности (запасные части для ремонта автомобилей), которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301) по отношению к первоначальным ценностям (автомобилям). Следовательно, организацией выполнена переработка материальных ценностей.

Таким образом, передача автомобилей на разукомплектацию в бухгалтерском учете отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1. Расходы по разукомплектации автомобилей согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов, в зависимости от вида расходов, например 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и пр.

Полученные в результате разборки автомобилей запчасти подлежат дальнейшему использованию при оказании услуг по ремонту автомобилей. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в случае если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. В данном случае полученные запчасти приходуются по дебету счета 10, субсчет 10-5 "Запасные части", а полученный металлолом отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 20.

В соответствии с п.64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Согласно п. 203 Методических указаний готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки. При этом на основании п.111 Методических указаний фактическая производственная себестоимость готовой продукции, одной из составляющих которой является стоимость сырья, использованного для ее изготовления, уменьшается на стоимость отходов, полученных в результате изготовления данной продукции. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). Таким образом, в случае если организацией в качестве учетных цен на полученные в результате разборки автомобилей запчасти применяется фактическая производственная себестоимость, то учетная стоимость полученных запчастей (без учета других возможных расходов) составит 12 600 руб. (10 000 + 3000 - 400).

В рассматриваемой ситуации часть запасных частей, полученных при разборке автомобилей, реализована на сторону. На основании п.2 ПБУ 5/01, запчасти, полученные в результате разборки автомобилей и подлежащие продаже стороннему покупателю без проведения дополнительной обработки, для организации являются готовой продукцией.

Считаем, что перевод материалов, изготовленных собственными силами, в состав готовой продукции может отражаться бухгалтерской записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Согласно Плану счетов для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности и определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация продала запчасти физическому лицу за наличный расчет, то данная реализация признается объектом налогообложения по налогу с продаж на основании ст.349 НК РФ. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога с продаж отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с суммы выручки, полученной от реализации продукции, организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |автомобилей,             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенных  для       |      |      |       |    документы   |
   |разборки на запчасти     | 10—1 |  60  | 10 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |приобретенных автомобилей|  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена стоимость       |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобилей              |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |Выписка банка по|
   |стоимости автомобилей <*>|  68  |  19  |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Автомобили  переданы на  |      |      |       |   Требование—  |
   |разукомплектацию         |  20  | 10—1 | 10 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена стоимость       |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |работ по разборке        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |автомобилей              |  20  | и др.|  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сформирована             |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |полученных запчастей,    |      |      |       |                |
   |пригодных для оказания   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг по ремонту <**>    | 10—5 |  20  | 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован металлолом   |      |      |       |                |
   |по цене возможной        |      |      |       |   Требование—  |
   |реализации  <**>         | 10—6 |  20  |    400|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запчастей, использованных|      |      |       |                |
   |при оказании услуг по    |      |      |       |                |
   |ремонту автомобилей      |      |      |       |   Требование—  |
   |(12 600 — 2 000)         |  20  | 10—5 | 10 600|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Продажа запчастей, не использованных при оказании услуг    |
   |                    по ремонту автомобилей                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Подлежащие продаже       |      |      |       |                |
   |запчасти отражены в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе готовой продукции|  43  | 10—5 |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира     |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Получена выручка         |      |      |       |    Приходный   |
   |от продажи продукции     |  50  | 90—1 |  3 780| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 780 / 105 х 5)        | 90—6 |  68  |    180| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3 780 —180)/ 120 х 20) | 90—3 |  68  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3 780 — 180 —600) х 1%)|  26  |  68  |     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |     30|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, уплаченная поставщикам автомобилей, принимается организацией к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих произведенную оплату. <**> В целях исчисления налога на прибыль оценка полученных запчастей в налоговом учете производится в соответствии с п.4 ст.254 НК РФ, согласно которому в случае, если налогоплательщик в качестве запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ. В данном случае стоимость запчастей, определяемая в целях налогового учета будет включать стоимость автомобилей и стоимость работ по их разборке (в части прямых затрат, к которым в данном случае относится сумма заработной платы и сумма начисленного ЕСН), за минусом стоимости полученных отходов, оцениваемых в зависимости от их дальнейшего использования - по цене возможного использования или по цене возможной реализации (п.6 ст.254 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.07.2002 ————