Работник организации оптовой торговли с 8 июля 2002 г. уходит в частичный ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней. Расчетным периодом для оплаты отпусков в организации являются три календарных месяца. Расчетный период работником отработан полностью. Ежемесячная заработная плата работника 10 000 руб. С 1 июля 2002 г. на основании приказа руководителя организации работнику повышена заработная плата на 25 процентов. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии со ст.114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Согласно ст.125 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст.136 ТК РФ).

Сумма отпускных рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работника, который в соответствии со ст.139 ТК РФ исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

В рассматриваемом случае при исчислении среднего дневного заработка следует также руководствоваться Порядком исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденным Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 (действие данного Порядка Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р продлено на 2002 г.).

Так, согласно п.7 Порядка в случаях, когда повышение тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения произошло после расчетного периода до дня наступления события - повышению подлежит средний заработок, исчисленный исходя из расчетного периода.

Исходя из вышеизложенного, рассмотрим порядок расчета суммы отпускных работника.

В организации расчетным периодом для оплаты отпусков являются три календарных месяца, в рассматриваемом случае - апрель, май и июнь. Заработная плата работнику установлена в размере 10 000 руб., таким образом, сумма заработной платы за расчетный период, предшествующий уходу работника в отпуск, составит 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.).

Для определения размера среднего дневного заработка вышеуказанную сумму заработной платы за расчетный период необходимо разделить на 3 и на 29,6. Средний дневной заработок составит 337,84 руб. (30 000 руб. / 3 / 29,6).

Однако в рассматриваемом случае повышение заработной платы работника произошло после расчетного периода (с 1 июля 2002 г.), но до ухода работника в отпуск, следовательно, для расчета суммы отпускных средний дневной заработок увеличивается на 25 процентов и составит 422,30 руб. (337,84 руб. х 1,25).

Таким образом, сумма отпускных за 14 календарных дней, составляет 5912,20 руб. (422,30 руб. х 14 дн.).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату ежегодных отпусков являются для организации расходами по обычным видам деятельности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на оплату ежегодных отпусков отражаются в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога на доходы физических лиц с дохода в виде отпускных производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате и перечислить налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п.6 ст.226 НК РФ). Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по ЕСН по ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ. Начисленный ЕСН с суммы отпускных отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы отпускных организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии со ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных отражаются в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на дату начисления суммы отпускных     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |    отпуска     |
   |работнику <1>            |  44  |  70  | 5912,2|   работнику    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 4%) <2>        |  44  |69—1—1|  236,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 0,2%) <3>      |  44  |69—1—2|   11,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 28%) <2>       |  44  |69—2—1| 1655,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 0,2%) <2>      |  44  |69—3—1|   11,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 3,4%) <2>      |  44  |69—3—2|  201,0| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 11%) <4>       |69—2—1 69—2—2|  650,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5912,2 х 3%) <4>        |69—2—1 69—2—3|  177,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату выдачи суммы отпускных       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    отпуска     |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |   работнику,   |
   |отпускных                |      |      |       |   Налоговая    |
   |(5912,2 х 13%)           |  70  |  68  |    769|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены в банке         |      |      |       |                |
   |денежные средства на     |      |      |       |                |
   |выплату отпускных        |      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |   Приходный    |
   |налога на доходы         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |физических лиц)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5912,2 — 769)           |  50  |  51  | 5143,2|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен удержанный налог |      |      |       |                |
   |на доходы физических лиц |      |      |       |Выписка банка по|
   |с суммы отпускных        |  68  |  51  |    769|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Выданы работнику         |      |      |       |   Расходный    |
   |отпускные                |  70  |  50  | 5143,2| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, согласно п.7 ст.255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда, которые на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товара текущего месяца. <2> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. Для целей налогообложения прибыли авансовые платежи по ЕСН, начисленные с суммы отпускных работника торговой организации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), формирующим расходы на реализацию (издержки обращения), которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товара текущего месяца (ст.320 НК РФ). <3> Для целей налогообложения прибыли страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ), формирующие расходы на реализацию (издержки обращения), которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товара текущего месяца (ст.320 НК РФ). <4> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.07.2002 ————