Торговая организация, определяющая в целях налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, отгрузила в мае по договору купли - продажи покупателю партию товара на сумму 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб. В июне покупатель с согласия организации перевел свой долг по оплате товара на транспортную компанию, денежные средства от которой получены организацией в июле. Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является поступление денежных средств; выручка в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по оплате". Покупная стоимость реализованного товара составляет 40 000 руб.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара является доходами от обычных видов деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость (в данном случае - покупная стоимость) проданного товара с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ).

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, обязательства по уплате в бюджет НДС возникают на дату оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Такие организации по мере отгрузки товара покупателям отражают сумму НДС, предъявленную к оплате покупателям, по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-7 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но не оплаченным товарам", и дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В рассматриваемой ситуации с согласия организации покупатель на основании п.1 ст.391 Гражданского кодекса РФ переводит свой долг по оплате товара на третье лицо (транспортную компанию), то есть происходит смена должника по договору купли - продажи. При этом само обязательство по оплате отгруженного товара в соответствии с договором купли - продажи не считается исполненным до момента исполнения указанного обязательства новым должником.

Следовательно, перевод покупателем своего долга на третье лицо не влечет списания в бухгалтерском учете торговой организации дебиторской задолженности по договору купли - продажи. Замена должника в обязательстве отражается организацией в аналитическом учете по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Получение денежных средств от нового должника (транспортной компании) отражается торговой организацией по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На основании п.2 ст.167 НК РФ и п.27 Инструкции N 59 в том отчетном периоде, когда погашается дебиторская задолженность перед организацией по договору купли - продажи, у организации возникают обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленных с выручки от продажи товара по данному договору. В бухгалтерском учете задолженность по уплате указанных налогов отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету субсчетов 76-6 "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" и 76-7 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но не оплаченным товарам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст.273 НК РФ. На основании п.2 указанной статьи датой получения организацией дохода от реализации товара в данном случае признается день поступления денежных средств от транспортной компании на счет организации в банке. Таким образом, доход от реализации товара в налоговом учете признается в июле. При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю (п.1 ст.248 НК РФ).

При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Следовательно, в составе расходов в налоговом учете организация вправе признать стоимость товара, фактически оплаченную при его приобретении, а также сумму налога на пользователей автодорог, фактически уплаченную организацией в дорожный фонд.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в мае                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 72 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к оплате   |      |      |       |                |
   |покупателю               | 90—3 | 76—6 | 12 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((72 000 — 12 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000) х 1%)          |  44  | 76—7 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <*>               | 90—2 |  44  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |                |
   |месяца, без учета иных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 19 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июне                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Записями в аналитическом |      |      |       |   Письменное   |
   |учете по счету 62        |      |      |       |  согласие на   |
   |отражен перевод долга    |      |      |       | перевод долга, |
   |покупателем на третье    |      |      |       |  Соглашение о  |
   |лицо                     |      |      | 72 000| переводе долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июле                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |Получены денежные        |      |      |       | переводе долга,|
   |средства от транспортной |      |      |       |Выписка банка по|
   |компании                 |  51  |  62  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—6 |  68  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—7 |  68  |    200|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Без учета иных возможных расходов. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.07.2002 ————