Организация оптовой торговли ввозит партию товара договорной стоимостью 5000 долл. США из Узбекистана. Согласно условиям договора расчеты с узбекским поставщиком производятся в долларах США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует договорной стоимости товара. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 31,3136 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств узбекскому поставщику - 31,4758 руб. за доллар США. Получение и оплата товара произведены в одном отчетном периоде. При таможенном оформлении товара предоставлен сертификат о происхождении товара. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

В соответствии с п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, являющиеся частью материально - производственных запасов (МПЗ), принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование приобретенного товара согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ при ввозе товара из Узбекистана на таможенную территорию РФ организация должна уплатить НДС.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ). В рассматриваемом случае при ввозе товара налоговая база определяется исходя из таможенной стоимости товара (п.1 ст.160 НК РФ, ст.117 ТК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ).

Согласно п.5 ст.164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки, указанные в п.п.2, 3 данной статьи НК РФ, в рассматриваемом случае исходим из того, что налогообложение ввозимого товара производится по налоговой ставке 20 процентов.

Также при ввозе товара из Узбекистана организация уплачивает таможенные сборы за таможенное оформление. В соответствии с пп."ж" п.10 Инструкции ГТК России от 09.11.2000 N 1010 "О взимании таможенных сборов за таможенное оформление" таможенные сборы за таможенное оформление товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, взимаются в размере 0,15% их таможенной стоимости в валюте РФ.

Что касается ввозной таможенной пошлины, то ее организация согласно п.8 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, доведенных Письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024, и п.6 Приказа ГТК России от 26.04.1996 N 258 "О ставках ввозных таможенных пошлин" не уплачивает.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" НДС является федеральным налогом, следовательно, расчеты по уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ осуществляются с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а расчеты по уплате таможенных сборов за таможенное оформление - счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Исчисленная сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ) после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, в рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором узбекскому поставщику, и уплачиваемые таможенному органу таможенные сборы за таможенное оформление (п.6 ПБУ 5/01).

Согласно п.15 ПБУ 5/01 и п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией МПЗ, и в дальнейшем пересчет стоимости МПЗ не производится (п.10 ПБУ 3/2000).

В рассматриваемом случае в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности за ввезенный товар и датой ее погашения у организации возникает отрицательная курсовая разница. Данная разница на основании п.13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных расходов и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |   Сертификат о |
   |                         |      |      |       |  происхождении |
   |                         |      |      |       |     товара,    |
   |Уплачены таможенные сборы|      |      |       |Выписка банка по|
   |(5000 х 0,15% х 31,3136) |  76  |  51  |  234,9|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен НДС              |      |      |       |   декларация   |
   |((5000 х 31,3136) х 20%) |      |      |       |Выписка банка по|
   |<*>                      |  68  |  51  |31313,6|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Грузовая    |
   |собственности на товар   |      |      |       |   таможенная   |
   |(5000 х 31,3136) <**>    |  41  |  60  |156 568|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенному органу       |  19  |  68  |31313,6|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченного        |      |      |       |                |
   |таможенного сбора        |      |      |       |                |
   |включена в покупную      |      |      |       |                |
   |стоимость ввезенного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <**>              |  41  |  76  |  234,9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |   декларация,  |
   |уплаченный таможенному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |органу                   |  68  |  19  |31313,6|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница на дату |      |      |       |                |
   |погашения кредиторской   |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |(5000 х (31,4758 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,3136)) <***>        | 91—2 |  60  |    811| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Произведена оплата       |      |      |       |  специальному  |
   |узбекскому поставщику за |      |      |       |   транзитному  |
   |товар (5000 х 31,4758)   |  60  |  52  |157 379| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.25 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131, по желанию плательщика НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются ЦБ РФ. <**> Согласно п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, разъясняющему применение ст.268 НК РФ, стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренных договором. Следовательно, для целей налогообложения прибыли таможенные сборы за таможенное оформление, уплаченные таможенному органу, включаются в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). <***> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. Отрицательной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается, в частности, курсовая разница, возникающая при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.10 ст.272 НК РФ). Таким образом, порядок признания курсовых разниц в налоговом учете аналогичен порядку их признания для целей бухгалтерского учета. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.07.2002 ————