Организация оптовой торговли арендует помещение под склад для хранения товара, предназначенного для продажи. Согласно условиям заключенного договора аренды арендная плата составляет 1200 долл. США (включая НДС 200 долл. США) в месяц. Договором предусмотрено, что арендная плата оплачивается авансом за квартал до пятого числа квартала. В соответствии с условиями договора расчеты по арендной плате осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день платежа. На последнее число каждого месяца сторонами договора подписывается акт приемки - сдачи оказанных услуг. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату перечисления аванса - 31,1933 руб. за доллар США; на последнее число первого месяца отчетного квартала - 31,1963 руб. за доллар США; на последнее число второго месяца - 31,3071 руб. за доллар США; на последнее число третьего месяца - 31,4608 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Взаимоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в виде аванса в счет оплаты услуг не признается расходами организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленного аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и учитывается обособленно. Для обособленного учета аванса по балансовому счету 60 организация может открыть отдельный субсчет, например субсчет 60-2 "Расчеты по авансам".

Расходы по аренде помещения под склад для хранения товара, предназначенного для продажи, в соответствии с п.п.5, 7 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданного товара (п.9 ПБУ 10/99).

На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99. Таким образом, расходы по аренде помещения признаются в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного месяца <*>.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем (п.6 ПБУ 10/99).

Расходы по аренде помещения согласно Инструкции по применению Плана счетов торговыми организациями отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 60-1 "Расчеты с арендодателем".

В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете, и рублевой оценкой фактически произведенной оплаты.

Исходя из вышеизложенного следует, что пересчету подлежит только кредиторская задолженность перед арендодателем по оплате аренды, а поскольку в данном случае арендная плата оплачена авансом, то при подписании акта приемки - сдачи оказанных услуг у организации отсутствует задолженность перед арендодателем, следовательно, в бухгалтерском учете суммовая разница не возникает <**>.

В рассматриваемом случае расходы по арендной плате, стоимость которой в договоре определена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, определяемой путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа, то есть перечисления аванса.

Сумма НДС по арендной плате согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, уплаченную арендодателю, организация на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату арендодателю. Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При наступлении отчетного месяца, в котором оказываются услуги в счет ранее перечисленного аванса, организация производит зачет этой суммы аванса в оплату оказанных услуг по аренде помещения, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с арендодателем", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты по авансам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи первого месяца квартала,        |
   |                     связанные с арендой                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |     Счет       |
   |арендодателю за квартал  |      |      |       |  арендодателя, |
   |(1200 х 31,1933 х 3)     |      |      |       |Выписка банка по|
   |<***>                    | 60—2 |  51  |112 296|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |аренде помещения за      |      |      |       |      услуг,    |
   |первый месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 200) х 31,1933) |  44  | 60—1 | 31 193| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |аренде помещения за      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |первый месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 31,1933)          |  19  | 60—1 |  6 239| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса в   |      |      |       |                |
   |части арендной платы за  |      |      |       | Договор аренды,|
   |за первый месяц квартала |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х 31,1933)         | 60—1 | 60—2 | 37 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по арендной плате за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |первый месяц квартала    |  68  |  19  |  6 239| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи второго месяца квартала,         |
   |                      связанные с арендой                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |аренде помещения за      |      |      |       |     услуг,     |
   |второй месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 200) х 31,1933) |  44  | 60—1 | 31 193| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |аренде помещения за      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |второй месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 31,1933)          |  19  | 60—1 |  6 239| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса в   |      |      |       |                |
   |части арендной платы за  |      |      |       | Договор аренды,|
   |второй месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х 31,1933)         | 60—1 | 60—2 | 37 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по арендной плате за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |второй месяц квартала    |  68  |  19  |  6 239| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи третьего месяца квартала,        |
   |                      связанные с арендой                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |аренде помещения за      |      |      |       |      услуг,    |
   |третий месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 200) х 31,1933) |  44  | 60—1 | 31 193| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |аренде помещения за      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |третий месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 31,1933)          |  19  | 60—1 |  6 239| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса в   |      |      |       |                |
   |части арендной платы за  |      |      |       | Договор аренды,|
   |третий месяц квартала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х 31,1933)         | 60—1 | 60—2 | 37 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по арендной плате за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |третий месяц квартала    |  68  |  19  |  6 239| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ включаются в прочие расходы, связанные с реализацией (издержки обращения), и признаются косвенными расходами, уменьшающими доходы от продажи товаров текущего месяца (ст.320 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). <**> Для целей налогового учета согласно п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования услуг, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В рассматриваемом случае в налоговом учете при ежемесячном признании расходов по арендной плате, в счет оплаты которой перечислен аванс, у организации возникает положительная суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов. Так, на последнее число первого месяца квартала, в связи с тем что сумма возникших у организации обязательств (без учета НДС) на дату признания расходов по арендной плате составляет 31 196 руб. (1000 долл. США х 31,1963 руб/долл. США) и не соответствует фактически уплаченной сумме аванса (без НДС) - 31 193 руб. (1000 долл. США х 31,1933 руб/долл. США), то в налоговом учете в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница - 3 руб. (31 196 руб. - - 31 193 руб.). На последнее число второго месяца квартала в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница - 114 руб. (1000 долл. США х (31,3071 руб/долл. США - - 31,1933 руб/долл. США)). На последнее число третьего месяца квартала в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница - 268 руб. (1000 долл. США х (31,4608 руб/долл. США - - 31,1933 руб/долл. США)). Итого за отчетный квартал в налоговом учете организации признается в составе внереализационных доходов положительная суммовая разница - 385 руб. (3 руб. + 114 руб. + 268 руб.). <***> Согласно п.38 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, сумма аванса, уплаченная другим организациям в соответствии с условиями договоров по предстоящим расчетам, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность". Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.07.2002 ————