В соответствии с условиями трудового договора, заключенного с принятым на работу в аппарат управления производственной организации работником, организация оплачивает арендованное для него жилое помещение. Ежемесячная сумма арендной платы по договору аренды жилого помещения, заключенного с арендодателем (физическим лицом), составляет 9300 руб. Организация относится к I классу профессионального риска (страховой тариф - 0,2%). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отразить в бухгалтерском учете оплату аренды жилого помещения, производимую организацией в пользу работника аппарата управления?

Согласно ст.129 Трудового кодекса РФ оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В рассматриваемом случае условиями трудового договора, заключенного с работником, предусмотрено, что организация оплачивает арендованное для него жилое помещение, следовательно, данная оплата для работника является оплатой труда.

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Сумма оплаты труда, причитающаяся работнику аппарата управления производственной организации, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В рассматриваемом случае работник получает доход в натуральной форме в виде полной оплаты организацией аренды жилого помещения (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

При получении работником дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).

Согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, на наш взгляд, налоговая база по налогу на доходы физических лиц соответствует размеру арендной платы по договору аренды жилого помещения, заключенного организацией с арендодателем (физическим лицом).

Датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п.2 ст.223 НК РФ). Налогообложение такого дохода производится по налоговой ставке 13% (ст.224 НК РФ). Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ).

Организация обязана удержать начисленную сумму налога из доходов работника при их фактической выплате, за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ).

В рассматриваемом случае удержание начисленного налога на доходы физических лиц организация может произвести при выплате в денежной форме заработной платы за очередной месяц, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Оплата труда работника в виде оплаты арендованного для него жилого помещения является для организации объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). Это обусловлено следующим.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ею в пользу физических лиц по трудовым договорам. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах (п.1 ст.237 НК РФ).

При этом в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ вышеуказанные выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Для целей налогообложения прибыли согласно ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из того, что в рассматриваемом случае выплата, произведенная организацией в пользу работника, в виде полной оплаты арендованного жилого помещения предусмотрена трудовым договором, заключенным с ним, то есть она признается для целей налогового учета расходом по оплате труда, следовательно, данная выплата признается объектом налогообложения по ЕСН.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов авансовые платежи по ЕСН отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

С оплаты труда организация начисляет авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы оплаты труда организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы оплаты труда работника аппарата управления производственной организации отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма платы за аренду    |      |      |       |                |
   |жилого помещения включена|      |      |       |    Трудовой    |
   |в расходы на оплату труда|      |      |       |     договор,   |
   |работника                |  26  |  70  |  9 300| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в Фонд социального       |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 4%)              |  26  |69—1—1|    372| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве             |      |      |       |                |
   |и профессиональных       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |заболеваний (9300 х 0,2%)|  26  |69—1—2|   18,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в федеральный бюджет     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 28%)             |  26  |69—2—1|  2 604| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в Федеральный фонд       |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 0,2%)            |  26  |69—3—1|   18,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в территориальный фонд   |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 3,4%)            |  26  |69—3—2|  316,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в федеральный бюджет,    |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 11%) <*>         |69—2—1 69—2—2|  1 023| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в федеральный бюджет,    |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9300 х 3%) <*>          |69—2—1 69—2—3|    279| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.07.2002 ————