Торговая организация, определяющая доходы и расходы кассовым методом, 30.04.2002 получила заем в сумме 120 000 руб. на срок 4 месяца под 28% годовых и в тот же день направила полученные денежные средства на погашение задолженности перед поставщиком товара. Согласно договору займа проценты уплачиваются при возврате заемных средств. Других долговых обязательств во II квартале 2002 г. у организации не было.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). На основании п.п.12, 14, 18 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Поскольку в данном случае процентная ставка, установленная договором займа, составляет 28% и, соответственно, превышает предельную величину процентов, установленную ст.269 НК РФ (23% х 1,1 = 25,3%), то в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, организация вправе включить проценты по договору займа в сумме, исчисленной исходя из их предельной величины и фактического времени пользования заемными средствами. Проценты, начисленные сверх указанной суммы, при определении налоговой базы не учитываются (п.8 ст.270 НК РФ).

При кассовом методе определения расходов в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами учитываются в составе расходов организации в момент погашения задолженности перед заимодавцем путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Таким образом, в данном случае в бухгалтерском учете начисление процентов отражается ежемесячно, а в налоговом учете - при погашении задолженности перед заимодавцем. При этом сумма процентов по займу, признаваемая операционным расходом в бухгалтерском учете, составляет 11 200 руб. (120 000 руб. х 28% / / 12 мес. х 4 мес.), а сумма процентов по займу, признаваемая внереализационным расходом в налоговом учете, составляет 10 120 руб. (120 000 руб. х 25,3% / 12 мес. х 4 мес.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  |  66  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно с мая по август                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |полученному займу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 28% / 12)     | 91—2 |  66  |  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату возврата заемных средств                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат займа и  |      |      |       |                |
   |уплата причитающихся     |      |      |       | Договор займа, |
   |заимодавцу процентов     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 2800 х 4)     |  66  |  51  |131 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.07.2002 ————