Производственная организация получила в банке кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полученного от поставщика сырья. Кредит получен 04.04.2002 и в этот же день валютные средства перечислены поставщику - нерезиденту. Проценты по ставке 15% годовых уплачиваются банку в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 04.07.2002. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет "по начислению".

Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на 04.04.2002 - 27,4096 руб/евро; на 30.04.2002 - 28,1453 руб/евро; на 31.05.2002 - 29,3254 руб/евро; на 30.06.2002 - 31,0792 руб/евро; на 04.07.2002 - 30,9267 руб/евро.

В соответствии с п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) кредита в иностранной валюте отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 52 "Валютные счета" на дату фактического поступления денежных средств. Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции, в данном случае, на дату предоставления кредита (п.9 ПБУ 15/01).

Согласно п.11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от него кредиту, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

На основании п.п.12, 14, 18 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В соответствии с п.21 ПБУ 15/01 и п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.

Согласно п.22 ПБУ 15/01 и п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).

Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как сказано выше курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 15/01). В связи с этим считаем, что курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.

Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной 15 процентам (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы по кредитному договору, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода и/или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно п.2 ст.285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В аналитическом налоговом учете налогоплательщик на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (п.4 ст.328 НК РФ).

Что касается курсовых разниц, возникающих от переоценки обязательств по кредиту в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, то в целях налогообложения прибыли они являются внереализационными доходами или расходами (п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ) и признаются в налоговом учете на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по основной сумме долга",

66-2 "Расчеты по причитающимся процентам".

По счету 91 "Прочие доходы и расходы" открыты субсчета второго порядка:

91-1-1 "Прочие операционные доходы",

91-1-2 "Прочие внереализационные доходы",

91-2-1 "Прочие операционные расходы",

91-2-2 "Прочие внереализационные расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           04.04.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредит (10 000 х 27,4096)|  52  | 66—1 |274 096| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет оплаты сырья <*>    |  60  |  52  |274 096| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за апрель        |      |      |       |    договор,    |
   |(10 000 х 15% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 26 х 28,1453)          |91—2—1| 66—2 |  3 007| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки            |      |      |       |                |
   |обязательств по кредиту  |      |      |       |                |
   |в части основной суммы   |      |      |       |                |
   |долга (10 000 х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (28,1453 — 27,4096))   |91—2—2| 66—1 |  7 357| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за май           |      |      |       |    договор,    |
   |(10 000 х 15% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31 х 29,3254)          |91—2—1| 66—2 |  3 736| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки            |      |      |       |                |
   |обязательств по кредиту  |      |      |       |                |
   |в части основной суммы   |      |      |       |                |
   |долга (10 000 х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (29,3254 — 28,1453))   |91—2—2| 66—1 | 11 801| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки            |      |      |       |                |
   |обязательств по кредиту  |      |      |       |                |
   |в части процентов за     |      |      |       |                |
   |апрель (10 000 х 15% /   |      |      |       |                |
   |/ 365 х 26 х (29,3254 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 28,1453))              |91—2—1| 66—2 |    126| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |    договор,    |
   |(10 000 х 15% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 х 31,0792)          |91—2—1| 66—2 |  3 832| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки            |      |      |       |                |
   |обязательств по кредиту  |      |      |       |                |
   |в части основной суммы   |      |      |       |                |
   |долга (10 000 х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0792 — 29,3254))   |91—2—2| 66—1 | 17 538| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки            |      |      |       |                |
   |обязательств по кредиту  |      |      |       |                |
   |в части процентов за     |      |      |       |                |
   |апрель — май (10 000 х   |      |      |       |                |
   |х 15% / 365 х (26 + 31) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0792 — 29,3254))   |91—2—1| 66—2 |    411| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           04.07.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за июль          |      |      |       |    договор,    |
   |(10 000 х 15% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 4 х 30,9267)           |91—2—1| 66—2 |    508| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |Отражен возврат кредита  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 30,9267)       | 66—1 |  52  |309 267| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Отражена уплата процентов|      |      |       |    договор,    |
   |по кредиту (10 000 х 15%/|      |      |       |Выписка банка по|
   |/ 365 х 91 х 30,9267)    | 66—2 |  52  | 11 566| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена возникшая       |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 х (30,9267 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0792))              | 66—1 |91—1—2|  1 525| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена возникшая       |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |процентам по кредиту за  |      |      |       |                |
   |апрель — июнь (10 000 х  |      |      |       |                |
   |х 15% / 365 х (26 + 31 + |      |      |       |                |
   |+ 30) х (30,9267 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0792))              | 66—2 |91—1—1|     54| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме курсовые разницы по расчетам с поставщиком не рассматриваются. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.07.2002 ————