Организация 25 июня 2002 г. приобрела два ксерокса стоимость каждого из которых, согласно договору купли - продажи, составляет 381,6 долл. США, в том числе НДС 63,6 долл. США. Оплата осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Оплата произведена 28 июня 2002 года. Один из приобретенных ксероксов введен в эксплуатацию 26 июня 2002 г., а второй - 2 июля 2002 г., после произведенной оплаты. Предполагаемый срок использования ксероксов, установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, составляет 4 года. Начисление амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета производится линейным методом. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются "по начислению". Курс доллара, установленный ЦБ РФ, на 25.06.2002 составляет 31,4725 руб. за доллар США, на 28.06.2002 - 31,4390 руб. за доллар США.

Приобретаемые копировальные аппараты, использовать которые организация предполагает в течение 4 лет, удовлетворяют условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и подлежат учету в составе основных средств (ОС).

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01).

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости основных средств могут учитываться только суммовые разницы, возникшие по расчетам с поставщиком до момента принятия к учету приобретенного объекта в составе основных средств.

В рассматриваемой ситуации в результате понижения курса доллара США, установленного на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате объекта ОС, по отношению к курсу на дату ее погашения, в учете организации возникает положительная суммовая разница по расчетам с поставщиком. При этом на момент возникновения суммовой разницы один из приобретенных ксероксов уже принят в эксплуатацию. Поскольку согласно п.14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, то суммовая разница возникшая по расчетам с поставщиком за ксерокс, введенный в эксплуатацию до момента возникновения суммовой разницы (оплаты), на наш взгляд, будет отражаться в составе прочих доходов, для учета которых Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Суммовая разница, возникшая по расчетам с поставщиком за ксерокс, не введенный в эксплуатацию на момент возникновения суммовой разницы (оплаты), будет учитываться при формировании его первоначальной стоимости, что отразится в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Таким образом, первоначальная стоимость ксероксов, покупная цена которых одинакова, из-за отличия в сроке принятия к учету в состав основных средств будет различна. При этом стоимость ксерокса, введенного в эксплуатацию до момента оплаты, составляет 10 008,2 руб. ((381,6-63,6) х 31,4725), а ксерокса, введенного в эксплуатацию после оплаты, составляет 9 997,6 руб. ((381,6 - 63,6)х 31,4390), что менее 10 000 руб.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. В частности, объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п.18 ПБУ 6/01).

Следовательно, в данном случае стоимость ксерокса, введенного в эксплуатацию до момента возникновения суммовых разниц (оплаты), будет погашаться посредством ежемесячных амортизационных начислений, а стоимость ксерокса, введенного в эксплуатацию после возникновения суммовых разниц (оплаты), включается единовременно в себестоимость продукции на дату ввода его в эксплуатацию.

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае в связи с возникновением суммовой разницы по расчетам с поставщиком производится корректировка (уменьшение) данных, отраженных на счете 19.

Сумма НДС, фактически уплаченная поставщику ксероксов, принимается к вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, по мере принятия их на учет в составе основных средств, при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату. В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

В целях исчисления налога на прибыль под амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства в целях налогового учета определяется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При этом согласно п.11.1 ст.250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль возникающие у покупателя положительные суммовые разницы признаются внереализационным доходом и не участвуют при определении первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Таким образом, в налоговом учете оба ксерокса будут признаны амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость каждого из которых будет составлять 10 008,2 руб.

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" средства светокопирования (код ОКОФ 14 3010210) отнесены к третьей амортизационной группе, со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Порядок начисления амортизации линейным методом установлен ст.259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете в данном случае будет составлять 208,5 руб. (10008,2 х (100% /4) /12), что соответствует величине амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета по ксероксу, веденному в эксплуатацию до момента оплаты.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 25 июня 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость ксероксов      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |отражена в составе       |      |      |       |    документы   |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |    поставщика, |
   |активы ((381,6 — 63,6) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 2 х 31,4725)           | 08—4 |  60  |20016,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенным  ксероксам |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(63,6 х 2 х 31,4725)     |  19  |  60  |4 003,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 26 июня 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Один из ксероксов        |      |      |       |  Акт приемки — |
   |введен в эксплуатацию    |      |      |       |    передачи    |
   |((381,6 — 63,6)х 31,4725)|  01  | 08—4 |10008,2|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 28 июня 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику (381,6 х 2 х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 31,4390)               |  60  |  51  |23994,2|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |суммовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком за|      |      |       |                |
   |ксерокс, введенный в     |      |      |       |                |
   |эксплуатацию до момента  |      |      |       |                |
   |оплаты ((381,6 — 63,6) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(31,4725 — 31,4390))     |  60  | 91—1 |  10,65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Фактические затраты на   |      |      |       |                |
   |приобретение ксерокса,   |      |      |       |                |
   |не введенного в          |      |      |       |                |
   |эксплуатацию,            |      |      |       |                |
   |скорректированы  на      |      |      |       |                |
   |суммовую разницу((381,6— |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |—63,6)х(31,4725—31,4390))| 08—4 |  60  |  10,65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирован НДС на    |      |      |       |                |
   |суммовую разницу (63,6 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 2 х(31,4725 — 31,4390))|  19  |  60  |    4,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |     счету,     |
   |уплаченный поставщику за |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |ксерокс, введенный в     |      |      |       |  Акт приемки — |
   |эксплуатацию             |      |      |       |    передачи    |
   |(63,6  х 31,4390)        |  68  |  19  |1 999,5|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 2 июля 2002 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Введен в эксплуатацию    |      |      |       |  Акт приемки — |
   |второй ксерокс ((381,6 — |      |      |       |    передачи    |
   |— 63,6)х 31,4390)        |  01  | 08—4 |9997,65|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |второго ксерокса,        |      |      |       |                |
   |переданного в            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |эксплуатацию             |  20  |  01  |9997,65|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |введенному в эксплуатацию|      |      |       |                |
   |первому ксероксу,        |      |      |       |                |
   |ежемесячно в течение     |      |      |       |                |
   |срока эксплуатации       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10008,2 х (100% /4) /12)|  26  |  02  |  208,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный поставщику по |      |      |       |  Акт приемки — |
   |второму ксероксу         |      |      |       |    передачи    |
   |(63,6 х 31,4390)         |  68  |  19  |1 999,5|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.07.2002 ————