Согласно специальному расчету в 2002 г. предполагаемый фонд оплаты труда работников торговой организации составляет 240 000 руб. в месяц. Приказом руководителя об учетной политике организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли на 2002 г. утверждено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, предельный размер которого 325 440 руб. (с учетом суммы единого социального налога (ЕСН) с этих расходов). Для целей налогообложения установлен ежемесячный процент отчислений в указанный резерв в размере 11,3% фонда оплаты труда. Ежемесячный фонд оплаты труда работников с учетом ЕСН составил: в январе и феврале - 235 000 руб., с марта по май - 238 000 руб., в июне - 120 000 руб., в июле - 140 000 руб., в августе - 260 000 руб., в сентябре - 270 000 руб., с октября по декабрь - 250 000 руб. В июне в отпуск ушла часть работников, сумма начисленных отпускных и ЕСН составила 150 000 руб. Остальным работникам, ушедшим в отпуск в июле, начислены отпускные и ЕСН в сумме 110 500 руб.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). Образование резерва происходит в результате ежемесячного включения в издержки обращения 1/12 суммы годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резервирование сумм предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в корреспонденции со счетом учета издержек обращения - со счетом 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 отражаются расходы на оплату труда и другие подобные расходы. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска, и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы ЕСН <*>, начисленного с указанных отпускных.

В рассматриваемой ситуации по данным бухгалтерского учета накопленная с января по июнь сумма резерва составила: 325 440 руб.х 1/12 х 6 = 162 720 руб. В июне израсходовано 150 000 руб. на оплату отпусков. Следовательно, остаток резерва на 01.07.2002 составляет 12 720 руб. (162 720 - 150 000). В июле производится включение в затраты следующей части резерва - 27 120 руб. (325 440 х 1/12). Сумма начисленных в июле отпускных и ЕСН превысила сумму накопленного резерва: 12 720 руб. + + 27 120 руб. - 110 500 руб. = -70 660 руб.

Для равномерного включения в себестоимость продаж произведенных расходов на оплату отпусков считаем, что в данном случае сумму превышения фактических расходов на отпуска над суммой созданного резерва целесообразно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". В течение текущего года сумма расходов, учтенная по дебету счета 97, ежемесячно компенсируется за счет отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, при этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 96 и кредиту счета 97 на сумму, не превышающую размер накопленного резерва. Таким образом, сумма расходов, учтенная по дебету счета 97 в июле (70 660 руб.), списывается за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков: в августе - в сумме 27 120 руб., в сентябре - 27 120 руб. и в октябре - 16 420 руб.

Правильность образования и использования сумм по резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (Инструкция по применению Плана счетов). Проверка производится в соответствии с п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проверки составляется акт инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Поскольку в рассматриваемой ситуации все сотрудники использовали отпуск в текущем году и сумма выплаченных отпускных полностью погашена в октябре за счет созданного резерва, считаем, что по состоянию на 31.10.2002 организации следует провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов, на основании которой принять решение о прекращении формирования данного резерва. В этом случае на сумму резерва, превышающую фактическую сумму произведенной оплаты за отпуск (27 120 руб. - 16 420 руб. = = 10 700 руб.), производится сторнировочная бухгалтерская запись по дебету счета 44 и кредиту счета 96. Дальнейшие отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не производятся.

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п.1 ст.324.1 Налогового кодекса РФ). Для этого налогоплательщиком производится специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В данной ситуации ежемесячный процент отчислений равен 11,3% (325 440 руб. / (240 000 руб. х 12 мес.) х 100%).

Согласно п.24 ст.255 НК РФ налогоплательщик ежемесячно может признать в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, исчисленную как 11,3% фонда оплаты труда данного месяца.

В рассматриваемой ситуации сумма резерва на предстоящие расходы по оплате отпусков для целей налогообложения прибыли формируется следующим образом:

в январе и феврале - по 26 555 руб. ежемесячно (235 000 х x 11,3%);

в период с марта по май - 26 894 руб. ежемесячно (238 000 х x 11,3%);

в июне - 13 560 руб. (120 000 х 11,3%);

в июле - 15 820 руб. (140 000 х 11,3%);

в августе - 29 380 руб. (260 000 х 11,3%);

в сентябре - 30 510 руб. (270 000 х 11,3%);

в период с октября по декабрь - 28 250 руб. ежемесячно (250 000 х 11,3%).

Итого на 31.12.2002 накопленная сумма резерва составила 307 812 руб.

Превышение суммы сформированного резерва на оплату отпусков над суммой фактически выплаченных отпускных и ЕСН за 2002 г. составило 47 312 руб. (150 000 + 110 500 - 307 812). В соответствии с п.3 ст.324.1 НК РФ на конец налогового периода (на 31.12.2002 - ст.285 НК РФ) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва (в данном случае 47 312 руб.) подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе и феврале            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |235 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи с марта по май              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |238 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июне                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    платежная   |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    ведомость,  |
   |счет резерва предстоящих |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  96  |  69  |150 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |140 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    платежная   |
   |счет резерва предстоящих |      |      |       |    ведомость,  |
   |расходов                 |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(12 720 + 27 720)        |  96  |  69  | 39 840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    платежная   |
   |отпусков работников,     |      |      |       |    ведомость,  |
   |превышающая сумму резерва|      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |предстоящих расходов     |  97  |  69  | 70 660| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в августе                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |260 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет резерва на оплату|      |      |       |                |
   |отпусков частично списана|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма отпускных за июль  |  96  |  97  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в сентябре                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |270 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет резерва на оплату|      |      |       |                |
   |отпусков частично списана|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма отпускных за июль  |  96  |  97  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в октябре                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |250 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |   Приказ об    |
   |обращения сумма          |      |      |       |    учетной     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет резерва на оплату|      |      |       |                |
   |отпусков частично списана|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма отпускных за июль  |  96  |  97  | 16 420| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |         СТОРНО          |      |      |       | инвентаризации |
   |Восстановлена сумма      |      |      |       |     резерва    |
   |неиспользованного резерва|      |      |       |   предстоящих  |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |   расходов на  |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 10 700| оплату отпусков|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в ноябре, декабре             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены начисление      |      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда работников, |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |суммы ЕСН <**>           |  44  |  69  |250 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для примера, сумма ЕСН рассчитывается по ставке 35,6%. <**> В данной схеме не рассматривается отражение в учете операций по начислению ЕСН и иных страховых взносов с фонда оплаты труда, а также исчисление и удержание налога на доходы физических лиц. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.07.2002 ————