Организация оптово - розничной торговли в июле 2002 г. приобрела партию товара стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., предназначенного для продажи оптом, товар был оплачен, НДС, предъявленный поставщиком товара, принят к вычету. В следующем месяце 20% товара передается для продажи в розницу. Деятельность организации по розничной торговле осуществляется на основании свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Товары в розничной торговле учитываются по покупным ценам. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные товары как часть материально - производственных запасов принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости их приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик НДС может принять к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет приобретенных товаров.

Принятие к вычету НДС по приобретенным товарам отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-3, и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае организация осуществляет два вида деятельности - оптовую и розничную торговлю, при этом деятельность по розничной торговле переведена на уплату ЕНВД.

Организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками НДС (ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", а также п.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В соответствии с пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

На основании п.4 ст.170 НК РФ организация, осуществляющая как деятельность по оптовой торговле (по которой она является налогоплательщиком НДС), так и деятельность по розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД (по которой она налогоплательщиком НДС не является), суммы НДС, предъявленные поставщиком товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, принимает к вычету, а по товарам, реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, учитывает в стоимости этих товаров.

При этом организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой и розничной торговли.

При отсутствии у организации раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.

Ведение раздельного бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности, предусмотрено также ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ.

Согласно Плану счетов к счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета, в том числе субсчет 41-1 "Товары на складах", на котором учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, а также субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле", на котором учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.). Таким образом, раздельный бухгалтерский учет товаров в оптовой и розничной торговле обеспечивается ведением вышеуказанных субсчетов.

Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам можно обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19, субсчет 19-3, например 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой торговли" и 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме розничной торговли".

При передаче товаров со склада магазину для розничной продажи их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", в дебет счета 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле".

В данном случае, поскольку изначально товар предназначался для продажи оптом и все условия принятия к вычету суммы НДС по приобретенному товару, предусмотренные п.1 ст.172 НК РФ, были выполнены в том месяце, в котором был приобретен товар, организация правомерно приняла к вычету сумму НДС по приобретенному товару.

Следовательно, при передаче товара для продажи в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, организация, руководствуясь п.3 ст.170 НК РФ, должна восстановить к уплате в бюджет принятый к вычету НДС по переданному товару, что отражается в учете по кредиту счета 68 и дебету счета 19, субсчет 19-3-2. Восстановленная сумма НДС относится на увеличение стоимости товара записью по кредиту счета 19, субсчет 19-3-2, и дебету счета 41, субсчет 41-2.

Согласно п.1 разъяснений по применению ст.246 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.

При этом при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (п.9 ст.274 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные товары     |      |      |       |    документы   |
   |(600 000 — 100 000)      | 41—1 |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам,   |      |      |       |                |
   |предназначенным для      |      |      |       |                |
   |продажи оптом            |19—3—1|  60  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров       |  60  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченным товарам       |  68  |19—3—1 100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача 20%    |      |      |       |  Накладная на  |
   |товаров из приобретенной |      |      |       |   внутреннее   |
   |партии магазину для      |      |      |       |  перемещение,  |
   |розничной продажи        |      |      |       |    передачу    |
   |(500 000 х 20%)          | 41—2 | 41—1 |100 000|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС по товарам,   |      |      |       |                |
   |переданным для розничной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажи (100 000 х 20%)  |19—3—2|  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |переданных для розничной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажи товаров          | 41—2 |19—3—2| 20 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.07.2002 ————