Организация розничной торговли, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), перепродала другой торговой организации партию товара, розничная продажная цена которой составляет 180 000 руб., ранее приобретенную за 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб., который учитывается в стоимости товара). Товар продан за 165 000 руб. Оплата за товар произведена безналичным путем. Учет товаров ведется по продажным ценам. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Единый налог на вмененный доход устанавливается нормативными актами законодательных органов государственной власти субъектов РФ для определенных сфер предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного ст.3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", в который входит розничная торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек).

Согласно п.4 ст.4 вышеуказанного Федерального закона, деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Федеральным законом N 148-ФЗ.

Организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками НДС (ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ, а также п.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В соответствии с пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

Оприходование товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости их приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Увеличение стоимости товаров на сумму НДС, подлежащую учету в их стоимости, отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-3, и дебету счета 41 "Товары".

Согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае на сумму разницы между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Статьей 492 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору розничной купли - продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В данном случае организация перепродала товар другой торговой организации, то есть товар передан покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Таким образом, данная операция не является розничной торговлей, то есть не попадает под действие Федерального закона N 148-ФЗ.

Следовательно, такая деятельность подлежит налогообложению на общих основаниях, то есть организация при реализации товаров другой торговой организации признается налогоплательщиком и уплачивает соответствующие налоги: налог на добавленную стоимость - в порядке, установленном гл.21 НК РФ; налог на пользователей автомобильных дорог - в соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"; налог на прибыль - в соответствии с гл.25 НК РФ.

На основании п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выручка от реализации товаров. Налогооблагаемая база определяется как стоимость реализованных товаров, без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

В то же время плательщик НДС имеет право уменьшить общую исчисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ), в частности на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, предназначенных для перепродажи (пп.2 п.2 ст.171 НК РФ), при выполнении условий, установленных п.1 ст.172 НК РФ.

Таким образом организация при реализации товаров другой торговой организации имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении данных товаров, который ранее был учтен в стоимости этих товаров.

На основании п.4 ст.170 НК РФ организация, осуществляющая как деятельность по реализации товаров, по которой организация является плательщиком НДС, так и деятельность по розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой и розничной торговли.

При отсутствии у организации раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Ведение раздельного бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства об уплате ЕНВД и в процессе иной деятельности, предусмотрено также ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ.

Согласно Плану счетов к счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета, в том числе субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле", на котором учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.).

Раздельный бухгалтерский учет товаров, реализуемых в процессе деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и в процессе иной деятельности может обеспечиваться ведением субсчетов второго порядка по субсчету 41-2, например 41-2-1 "Товары, реализуемые в процессе деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД", 41-2-2 "Товары, реализуемые в процессе иной деятельности".

Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам можно обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19, субсчет 19-3, например 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД" и 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе иной деятельности".

Таким образом, при перепродаже товаров другой торговой организации сумма НДС, ранее отнесенная на увеличение стоимости товаров, сторнируется и переносится с субсчета 19-3-1 на субсчет 19-3-2, а стоимость товаров относится в дебет счета 41-2-2 в корреспонденции с кредитом счета 41-2-1. Одновременно сторнируется сумма ранее произведенной торговой наценки на данные товары по дебету счета 41-2-2 и кредиту счета 42.

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в данном случае в сумме величины дебиторской задолженности за проданный товар (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В соответствии с Планом счетов для учета доходов, расходов и формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности предназначен счет 90 "Продажи".

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций раздельный учет операций по деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и операций по иным видам деятельности обеспечивается ведением отдельных субсчетов второго порядка по счету 90 "Продажи": субсчета второго порядка 1 "Продажи товаров в процессе деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД" (90-1-1, 90-2-1, 90-9-1) и субсчета второго порядка 2 "Продажи по иным видам деятельности" (90-1-2, 90-2-2, 90-3-2, 90-9-2). Для учета расходов на продажу, а также финансовых результатов по счету 44 "Расходы на продажу" и счету 99 "Прибыли и убытки" ведутся соответствующие субсчета 1 и 2 (44-1, 44-2 и 99-1, 99-2).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Приобретение товаров организацией розничной торговли,     |
   |                   переведенной на уплату ЕНВД                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные товары     |      |      |       |    документы   |
   |(120 000 — 20 000)       |41—2—1|  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам,   |      |      |       |                |
   |реализуемым в процессе   |      |      |       |                |
   |деятельности на основе   |      |      |       |                |
   |свидетельства об уплате  |      |      |       |                |
   |ЕНВД                     |19—3—1|  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам,   |      |      |       |                |
   |реализуемым в процессе   |      |      |       |                |
   |деятельности на основе   |      |      |       |                |
   |свидетельства об уплате  |      |      |       |                |
   |ЕНВД, отнесена на        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость приобретенных  |      |      |       |     справка,   |
   |товаров                  |41—2—1 19—3—1| 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма торговой  |      |      |       |                |
   |наценки на приобретенные |      |      |       |                |
   |товары                   |      |      |       |                |
   |(180 000 — 100 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 20 000)                |41—2—1|  42  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров       |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Перепродажа приобретенных товаров другой торговой       |
   |                            организации                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам,   |      |      |       |                |
   |ранее отнесенная на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость приобретенных  |      |      |       |     справка,   |
   |товаров                  |41—2—1 19—3—1| 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |товарам, реализуемым     |      |      |       |                |
   |другой торговой          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации              |19—3—2 19—3—1| 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма торговой наценки на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товары                   |41—2—1|  42  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |товаров, реализуемых     |      |      |       |                |
   |другой торговой          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации              |41—2—2 41—2—1 100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |товарам, реализуемым     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |другой торговой          |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  68  |19—3—2| 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товаров          |  62  |90—1—2 165 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров        |90—2—2 41—2—2 100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(165 000 / 120 х 20) <*> |90—3—2|  68  | 27 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((165 000 — 100 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |27 500) х 1%)            | 44—2 |  68  |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      |90—2—2| 44—2 |    375|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продажи товаров (без  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных операций) <**> 90—9—2| 99—2 | 37 125| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет - фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п.п.1, 3 ст.168 НК РФ). <**> Согласно п.1 разъяснений по применению ст.246 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке. При этом при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (п.9 ст.274 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.07.2002 ————