Организация оптовой торговли, определяющая доходы и расходы кассовым методом, 26.03.2002 отгрузила покупателю товар по договорной цене 1200 долл. США (включая НДС 200 долл. США) с условием оплаты в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Покупная стоимость проданного товара - 14 150 руб.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, на дату отгрузки товара покупателю - 31,1510 руб. за доллар; на дату получения оплаты от покупателя (10.06.2002) - 31,3970 руб. за доллар.

Согласно учетной политике организации налоговая база по НДС определяется на дату оплаты отгруженных товаров; выручка для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется методом "по оплате".

Согласно п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Выручка от продажи товара является для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае на дату отгрузки товара покупателю <1>.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата товара произведена покупателем по возросшему курсу доллара, выручка, отраженная организацией в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, подлежит корректировке (увеличению) на положительную суммовую разницу <2>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при признании в учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу") <3>.

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, в рассматриваемой ситуации до получения оплаты за товар у организации не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, относящаяся к проданному, но не оплаченному товару, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по неоплаченному товару".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но не оплаченным товарам", в порядке, аналогичном описанному выше для учета НДС <4>.

При получении оплаты за отгруженный товар в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

Согласно п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, следовательно, с суммы положительной суммовой разницы организации также следует исчислить НДС, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 90, субсчет 90-3, и кредиту счета 68.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете выручка от реализации товара увеличена на положительную суммовую разницу, считаем, что и сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная при отгрузке товара, также подлежит корректировке при поступлении оплаты за этот товар. Сумма доначисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара <1>       |      |      |       |    Товарная    |
   |(1200 х 31,1510)         |  62  | 90—1 | 37 381|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара <3>| 90—2 |  41  | 14 150|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  |      |      |       |                |
   |(200 х 31,1510) <5>      | 90—3 | 76—5 |  6 230|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((37 381 — 6230 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 14 150) х 1%) <4>      |  44  | 76—6 |    170| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <6>               | 90—2 |  44  |    170|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца)                  | 90—9 |  99  | 16 831| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата за      |      |      |       |                |
   |проданный товар <1>      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1200 х 31,3970)         |  51  |  62  | 37 676|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 |  68  |  6 230|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 |  68  |    170|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована выручка  |      |      |       |                |
   |на положительную суммовую|      |      |       |                |
   |разницу (1200 х (31,3970—|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1510)) <2>          |  62  | 90—1 |    295| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |с выручки на суммовую    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницу (200 х (31,3970 —|      |      |       | справка—расчет,|
   |— 31,1510))              | 90—3 |  68  |     49|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |                |
   |налога на пользователей  |      |      |       |                |
   |автодорог <4>            |      |      |       |                |
   |(((1200 — 200) х         |      |      |       |                |
   |х 31,3970 — 14 150) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) — 170)             |  44  |  68  |      2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогообложения прибыли при применении кассового метода определения доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход от продажи товара отражается в налоговом учете в июне (а не в марте, как в бухгалтерском учете) в сумме фактически полученной оплаты. При определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная организацией покупателю товара (п.1 ст.248 НК РФ). <2> В соответствии с п.5 ст.273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Считаем, что данный порядок применяется также к сделкам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. <3> Налогоплательщики, определяющие расходы кассовым методом, в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации товара, вправе признать только оплаченные расходы, в том числе стоимость оплаченного товара. <4> Согласно пп.3 п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. <5> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). <6> Без учета других возможных издержек обращения. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.07.2002 ————