Организация оптово - розничной торговли в июне 2002 г. для доставки товаров приобрела грузовой автомобиль стоимостью 450 000 руб., в том числе НДС 75 000 руб. В указанном месяце общая стоимость реализованных организацией товаров составила 1 500 000 руб., при этом товары на сумму 1 200 000 руб., в том числе НДС, были реализованы оптом, а товары на сумму 300 000 руб. - в розницу. Деятельность организации по розничной торговле осуществляется на основании свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Как отразить приобретение основного средства в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенный для доставки товаров грузовой автомобиль принимается к учету в составе основных средств организации (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.7, 8 ПБУ 6/01).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации, связанных с приобретением объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты по приобретению грузового автомобиля учитываются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком автомобиля, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

При этом если наряду с деятельностью, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, организация осуществляет иную деятельность, то в этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС (ст.1 Закона N 148-ФЗ, а также п.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения основных средств лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении, учитываются в стоимости таких основных средств.

В рассматриваемой ситуации автомобиль приобретен для использования как в деятельности по розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, по которой организация не является налогоплательщиком, так и в деятельности по оптовой торговле, по которой организация является плательщиком НДС.

Пунктом 4 ст.170 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В данном случае часть НДС по приобретенному грузовому автомобилю, исчисленную пропорционально доле стоимости товаров, отгруженных в режиме оптовой торговли, в общей стоимости отгруженных товаров, организация имеет право принять к вычету на основании ст.ст.171, 172 НК РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия автомобиля к учету в состав основных средств, а оставшуюся часть суммы НДС (пропорционально доле стоимости товаров, отгруженных в режиме розничной торговли, в общей стоимости отгруженных товаров) следует включить в стоимость приобретенного автомобиля.

Принимаемая к вычету сумма НДС по приобретенному автомобилю, таким образом, будет составлять 57 692 руб. ((1 200 000 руб. - - 200 000 руб.) / (1 500 000 руб. - 200 000 руб.) х 75 000 руб.), соответственно, сумма НДС, не принимаемая к вычету и относимая на увеличение первоначальной стоимости приобретенного автомобиля, составляет 17 308 руб. (300 000 руб. / (1 500 000 руб. - - 200 000 руб.) х 75 000 руб.).

Согласно п.1 разъяснений по применению ст.246 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.

При этом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (п.9 ст.274 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость приобретенного грузового автомобиля определяется как сумма расходов на его приобретение за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете, как и в бухгалтерском, будет определяться с учетом суммы НДС, не подлежащей вычету и учитываемой в стоимости приобретенного автомобиля.

В данном случае автомобиль используется как для осуществления деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и деятельности, по которой организация плательщиком налога на прибыль не является.

В такой ситуации сумма амортизации по данному автомобилю, исчисляемая в соответствии со ст.259 НК РФ, на наш взгляд, должна ежемесячно (п.3 ст.272 НК РФ, пп.2 п.3 ст.273 НК РФ) включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в части, приходящейся на использование автомобиля для деятельности, связанной с оптовой торговлей. При этом в каждом конкретном месяце сумма амортизации по автомобилю может признаваться в составе расходов в порядке, аналогичном вышеуказанному порядку, установленному для целей исчисления НДС, то есть пропорционально доходу от реализации товаров в режиме оптовой торговли в общей сумме доходов от реализации товаров.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |приобретение автомобиля  |      |      |       |   документы    |
   |(450 000 — 75 000)       | 08—4 |  60  |375 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному автомобилю| 19—1 |  60  | 75 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |450 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена часть суммы НДС,|      |      |       |                |
   |подлежащая учету в       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретенного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               | 08—4 | 19—1 | 17 308| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод автомобиля  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |в эксплуатацию           |      |      |       |    передачи    |
   |(375 000 + 17 308)       |  01  | 08—4 |392 308|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету часть   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |суммы НДС по             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенному автомобилю|  68  | 19—1 | 57 692| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.07.2002 ————