Советом директоров ОАО принято решение о выкупе у акционеров 10% собственных акций (1000 шт.) по рыночной цене - 550 руб. за 1 акцию. Для этих целей 31.05.2002 получен кредит банка на сумму 550 000 руб. с условием ежемесячной выплаты процентов по ставке 24% годовых. Денежные средства полученного кредита перечислены брокеру, с которым заключен договор комиссии на выкуп у акционеров акций ОАО. Выкуп акций производился брокером в течение июня - июля, записи в реестре акционеров произведены 01.08.2002 г. Вознаграждение брокера составило 4 500 руб. Выкупленные акции 30.08.2002 передаются работникам (менеджерам) ОАО по рыночной стоимости - 555 руб. за 1 акцию, в качестве выплаты начисленных в соответствии с условиями трудовых контрактов премий. Кредит возвращается 30.08.2002 Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с п.2 ст.72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Общество не вправе принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90 процентов от уставного капитала общества.

Согласно п.4 ст.72 Федерального закона N 208-ФЗ решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.

Срок, в течение которого осуществляется приобретение акций, не может быть меньше 30 дней. Цена приобретения обществом акций определяется в соответствии со ст.77 Федерального закона N 208-ФЗ, согласно п.1 которой в случаях, когда цена выкупа акций определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества, она должна определяться исходя из рыночной стоимости акций.

В рассматриваемой ситуации выкуп акций производится за счет средств полученного на эти цели кредита банка.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основная сумма долга по кредиту, полученному на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" на дату поступления денежных средств, в фактически поступившей сумме.

Полученные кредитные средства, предназначенные для выкупа акций, перечисляются брокеру, через которого производится выкуп акций, что отражается в бухгалтерском учете как предоплата за выкупаемые акции по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.17 ПБУ 15/01).

В данном случае организация использовала кредитные средства на предоплату за выкупаемые акции, следовательно, на наш взгляд, при начислении процентов следует руководствоваться п.15 ПБУ 15/01, на основании которого проценты, начисленные до момента фактического получения акций, относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением предоплаты брокеру.

Таким образом, начисление в бухгалтерском учете процентов по кредиту до момента фактического получения акций <*> отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с обособленным отражением суммы процентов в аналитическом учете) и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Проценты по кредиту, начисленные после перехода права собственности на акции к ОАО, относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту (включая проценты, начисленные до принятия акций к учету) признаются внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ <**>). При этом особенности отнесения процентов к расходам определены ст.269 НК РФ, в соответствии с п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельный размер годовых процентов, принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются В соответствии с Планом счетов на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом. В данном случае фактическими затратами, связанными с выкупом акций являются цена выкупа акций у акционеров, сумма вознаграждения брокера, через которого осуществлялся выкуп акций, а также сумма процентов по кредиту, полученному на выкуп акций, начисленных до момента принятия акций к учету (п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, п.40 Методических рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, с учетом действующего Плана счетов).

Акции, приобретенные обществом в соответствии с п.2 ст.72 Федерального закона N 208-ФЗ, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (п.3 ст.72 Федерального закона N 208-ФЗ).

Порядок отражения в учете дальнейшей продажи (передачи) выкупленных у акционеров акций нормативными документами по бухгалтерскому учету в настоящее время не урегулирован.

На наш взгляд, последующую передачу собственных акций можно отразить в учете следующим образом. Погашение задолженности перед работниками (менеджерами) ОАО по выплате премий в виде передачи собственных акций ОАО, отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на котором учитываются расчеты по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно фактические затраты по выкупу акций списываются со счета 81 "Собственные акции (доли)" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии со ст.39 НК РФ передача работникам акций в погашение задолженности по выплате начисленных премий для целей налогообложения является реализацией.

Для целей налогообложения прибыли особый порядок определения доходов и расходов от операций по выкупу и дальнейшей реализации собственных акций организации гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен.

На наш взгляд, при совершении операций по выкупу и передаче

собственных акций для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться порядком, приведенным в ст.280 НК РФ, который устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. На основании п.2 ст.280 НК РФ доходы ОАО от операций по реализации акций определяются исходя из цены их реализации, а расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения, включая расходы на приобретение (в данном случае - вознаграждение брокера) и затрат на реализацию. Таким образом прибыль от данной операции для целей налогообложения составит 500 руб. (555 000 руб. - 550 000 руб. - 4 500 руб.)

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Получен кредит банка на  |      |      |       |    договор,    |
   |выкуп собственных акций  |      |      |       |Выписка банка по|
   |у акционеров             |  51  |  66  |550 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства полученного     |      |      |       |     Договор    |
   |кредита перечислены      |      |      |       |    комиссии,   |
   |брокеру на выкуп         |      |      |       |Выписка банка по|
   |собственных акций        |  76  |  51  |550 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту, средства        |      |      |       |                |
   |которого перечислены     |      |      |       |                |
   |брокеру на приобретение  |      |      |       |    Кредитный   |
   |собственных акций (до    |      |      |       |     договор,   |
   |принятия акций к учету)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(550 000 х 24% / 365 х30)|  76  |  66  | 10 849| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  | 10 849|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту, средства        |      |      |       |                |
   |которого перечислены     |      |      |       |                |
   |брокеру на приобретение  |      |      |       |    Кредитный   |
   |собственных акций (до    |      |      |       |     договор,   |
   |принятия акций к учету)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(550 000 х 24% / 365 х31)|  76  |  66  | 11 211| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  | 11 211|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.08.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Уплачена брокеру сумма   |      |      |       | Отчет брокера, |
   |вознаграждения по        |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору комиссии        |  76  |  51  |  4 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |собственные акции,       |      |      |       |   Выписка из   |
   |выкупленные у акционеров |      |      |       |     реестра    |
   |(по фактическим затратам |      |      |       |   акционеров,  |
   |на их приобретение)      |      |      |       | Отчет брокера, |
   |(550 х 1000 + 10 849 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 11 211 + 4500)         |  81  |  76  |576 560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.08.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена передача        |      |      |       | купли—продажи  |
   |собственных акций        |      |      |       |     акций,     |
   |менеджерам ОАО в качестве|      |      |       |     Выписка    |
   |выплаты начисленных      |      |      |       |   из реестра   |
   |премий (555 х 1000)      |  70  | 91—1 |555 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |акций, переданных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |менеджерам ОАО           | 91—2 |  81  |576 560|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту, полученному на  |      |      |       |                |
   |выкуп собственных акций  |      |      |       |    Кредитный   |
   |после принятия акций к   |      |      |       |     договор,   |
   |учету                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(550 000 х 24% / 365 х30)| 91—2 |  66  | 10 849| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  | 10 849|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат банку    |      |      |       |                |
   |основной суммы долга по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  |  66  |  51  |550 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 | 32 409| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Принятие к учету выкупленных акций осуществляется на дату перехода права собственности на акции к ОАО, которой в данном случае согласно ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" является дата внесения приходной записи по лицевому счету ОАО в системе ведения реестра акционеров, указанная в уведомлении держателя реестра. <**> С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (вступают в силу в порядке, установленном ст.16 указанного Закона и применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2002). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————