В соответствии с условиями трудовых договоров работникам аппарата управления организации (ОАО) по результатам деятельности ОАО выдаются премии в натуральной форме в виде передачи собственных акций ОАО. По итогам II квартала работникам причитается к выдаче 1000 акций ОАО. Рыночная стоимость 1 акции ОАО на момент передачи акций составляет 555 руб. Работникам передано 1000 собственных акций, выкупленных для этой цели ранее у акционеров по решению совета директоров. Фактические затраты на покупку данных акций составили 550 руб. на 1 акцию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются существенными условиями трудового договора (ст.57 Трудового кодекса РФ). Согласно ст.131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации. В данном случае условиями трудовых договоров предусмотрена выплата премий (поощрительных выплат) в форме передачи работникам собственных акций организации - работодателя.

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на выплату работникам премий по результатам производственной деятельности, предусмотренных условиями трудовых договоров, являются расходами по оплате труда, которые признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Суммы премий, начисленных работникам по результатам производственной деятельности, отражаются в учете по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат, в данном случае - со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Для целей налогообложения прибыли любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда (ст.255 Налогового кодекса РФ).

В данном случае выплата премий работникам производится в натуральной форме путем передачи собственных акций ОАО, предварительно выкупленных у акционеров для этой цели по решению совета директоров (п.2 ст.72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Собственные акции, приобретенные обществом по решению совета директоров, должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (п.3 ст.72 Федерального закона N 208-ФЗ).

На основании вышеуказанной нормы закона акции должны быть переданы работникам по рыночной стоимости, то есть начисленная работникам премия должна быть отражена в бухгалтерском учете в сумме рыночной стоимости передаваемых работникам акций.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (п.4 ст.237 НК РФ).

В данном случае ЕСН начисляется исходя из рыночной стоимости передаваемых работникам акций.

Начисление сумм ЕСН с премий работникам аппарата управления ОАО отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на соответствующих субсчетах) в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы начисленных премий также включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту счета 69, субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Кроме того, с сумм премий, выплачиваемых по трудовым договорам работникам, начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") по установленным страховым тарифам. Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов отражается по кредиту соответствующего субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования" (ТФОМС).

Стоимость переданных работникам акций облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в порядке, установленном гл.23 НК РФ, как доход, полученный в натуральной форме (пп.3 п.2 ст.211 НК РФ). При получении работником от организации дохода в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (п.1 ст.211 НК РФ). В данном случае НДФЛ исчисляется исходя из рыночной цены передаваемых работникам акций.

В соответствии со ст.226 НК РФ организация - налоговый агент, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Удержание налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ).

В данном случае налог на доходы физических лиц со стоимости переданных работникам акций может быть удержан при очередной выплате работникам заработной платы.

В бухгалтерском учете удержание сумм налога на доходы физических лиц при выплате заработной платы работникам отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом.

Порядок отражения в учете дальнейшей продажи (передачи) выкупленных у акционеров акций нормативными документами по бухгалтерскому учету в настоящее время не урегулирован.

На наш взгляд, передачу работникам собственных акций в качестве премии можно отразить в учете следующим образом. Погашение задолженности перед работниками ОАО по выплате премий в форме передачи собственных акций отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно фактические затраты по выкупу акций списываются со счета 81 "Собственные акции (доли)" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Трудовой    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |                         |      |      |       | (распоряжение) |
   |Отражена сумма премии,   |      |      |       |  о поощрении   |
   |причитающейся работникам |      |      |       |   работника,   |
   |ОАО в виде передачи      |      |      |       |  Лицевой счет, |
   |собственных акций ОАО    |      |      |       |   Налоговая    |
   |(555 х 1000)             |  26  |  70  |555 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Начисление ЕСН и страховых взносов с суммы начисленной     |
   |                      работникам премии <*>                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФСС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |РФ (555 000 х 4%)        |  26  |69—1—1| 22 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 28%)          |  26  |69—2—1 155 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 0,2%)         |  26  |69—3—1|  1 110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ТФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 3,4%)         |  26  |69—3—2| 18 870| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии и отражены в      |      |      |       |                |
   |качестве налогового      |      |      |       |                |
   |вычета по ЕСН            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 11%)          |69—2—1 69—2—2| 61 050| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии и        |      |      |       |                |
   |отражены в качестве      |      |      |       |                |
   |налогового вычета по ЕСН |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 3%)           |69—2—1 69—2—3| 16 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555 000 х 0,4%)         |  26  |69—1—2|  2 220| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Передача собственных акций работникам <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Переданы работникам      |      |      |       |     Выписка    |
   |собственные акции, ранее |      |      |       |   из реестра   |
   |выкупленные у акционеров |  70  | 91—1 |555 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны фактические      |      |      |       |                |
   |затраты на приобретение  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданных акций         | 91—2 |  81  |550 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов) <***>          | 99—1 |  99  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату выплаты заработной платы работникам, получившим акции |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с доходов   |      |      |       |    Налоговая   |
   |работников в натуральной |      |      |       |    карточка,   |
   |форме из выплачиваемой   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работникам заработной    |      |      |       |    платежная   |
   |платы (550 000 х 13%)    |  70  |  68  | 72 150|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данном примере: - авансовые платежи по ЕСН начислены исходя из максимальных ставок, установленных п.1 ст.241 НК РФ; - начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе; - начисление страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний произведено по страховому тарифу 0,4%. Для целей налогообложения прибыли авансовые платежи по ЕСН, начисленные с заработной платы, и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264, пп.45 п.1 ст.264 НК РФ). <**> Записи производятся на дату перехода права собственности на акции к работникам ОАО, которой в данном случае согласно ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" является дата внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра акционеров, указанная в уведомлении держателя реестра. <***> В соответствии со ст.39 НК РФ передача работникам акций в погашение задолженности по выплате начисленных премий для целей налогообложения является реализацией. Реализация ценных бумаг не облагается НДС на основании пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли особый порядок определения доходов и расходов от операций по выкупу и дальнейшей реализации собственных акций организации гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен. На наш взгляд, при совершении операций по выкупу и передаче собственных акций для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться порядком, приведенным в ст.280 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. На основании п.2 ст.280 НК РФ доходы ОАО от операций по реализации акций определяются исходя из цены их реализации, а расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на приобретение) и затрат на их реализацию. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————