Организация - импортер для расчетов с иностранным поставщиком за приобретенные импортные товары через уполномоченный банк приобретает иностранную валюту - 50 000 евро. Комиссионное вознаграждение банку составляет 100 евро, иностранная валюта на выплату вознаграждения приобретается банком и списывается с транзитного валютного счета организации в день зачисления валюты на счет. Валюта приобретается банком по согласованному курсу 30,50 руб. за 1 евро, денежные средства на покупку валюты перечислены с расчетного счета организации. Курс ЦБ РФ на дату приобретения и зачисления валюты на счет организации (22.06.2002) составлял 30,3680 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта перечислена иностранному поставщику. Курс ЦБ РФ на дату перечисления валюты иностранному поставщику (27.06.2002) составлял 31,0770 руб. за 1 евро. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок покупки иностранной валюты установлен Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", а также Указанием ЦБ РФ от 22.03.1999 N 519-У "О порядке покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию".

Пунктом 5 Указаний N 383-У определено, что покупка иностранной валюты за рубли на валютном рынке осуществляется резидентом на основании его Поручения на покупку (распоряжение резидента о проведении уполномоченным банком операции покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке, содержащее обязательные сведения, установленные указанным пунктом).

Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке за рубли, подлежит обязательному зачислению в полном объеме на его специальный транзитный валютный счет в Исполняющем банке (п.7 Указаний N 383-У).

Согласно п.6 Указаний N 383-У разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего Поручение на покупку иностранной валюты. Выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с его специального транзитного валютного счета в соответствии с Поручением на покупку.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации предназначен счет 52 "Валютные счета". По дебету счета 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета организации, а по кредиту - списание денежных средств с валютных счетов организации.

Стоимость активов и обязательств (в том числе денежных средств на счетах в кредитных организациях и средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции, а также дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000).

При этом датой совершения банковской операции по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания со счета (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000).

В данном случае согласованный курс, по которому банком приобретена иностранная валюта, выше, чем курс данной валюты, установленный ЦБ РФ на дату приобретения валюты. Сумму такой разницы организация может учесть в составе прочих внереализационных расходов организации (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей налогообложения прибыли расходы организации в виде положительной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, включаются в состав внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Что касается суммы комиссионного вознаграждения, уплачиваемого банку за совершение операции по покупке валюты, то данная сумма отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации на основании п.11 ПБУ 10/99 (как расходы по оплате услуг банков).

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банков по приобретению валюты можно отнести к внереализационным расходам на основании пп.15 п.1 ст.265 НК РФ.

Согласно п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с Планом счетов операционные и внереализационные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В данном случае в результате роста курса евро в период с даты зачисления приобретенной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет по дату ее списания со счета в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов организации (п.п.11 - 13 ПБУ 3/2000, п.12 ПБУ 10/99).

Положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250 НК РФ).

В соответствии с указанным пунктом для целей налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются внереализационными доходами.

Доходы в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в налоговом учете на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |  Поручение на  |
   |средства на приобретение |      |      |       | покупку валюты,|
   |иностранной валюты       |      |      |       |Выписка банка по|
   |((50 000 + 100) х 30,50) |  76  |  51  |1528050|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенная валюта     |      |      |       |Выписка банка по|
   |зачислена на специальный |      |      |       |  специальному  |
   |транзитный валютный счет |      |      |       |   транзитному  |
   |((50 000 + 100) х30,3680)|  52  |  76  |1521437| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |курсом приобретения      |      |      |       |                |
   |валюты и курсом валюты,  |      |      |       |                |
   |установленным ЦБ РФ на   |      |      |       |  Поручение на  |
   |дату приобретения        |      |      |       | покупку валюты,|
   |((50 000 + 100) х        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (30,50 — 30,3680))     | 91—2 |  76  |  6 613| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма комиссии  |      |      |       |                |
   |банка за приобретение    |      |      |       |                |
   |валюты <*>               |      |      |       |  Поручение на  |
   |(100 х 30,3680)          | 91—2 |  76  |  3 037| покупку валюты |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание банком |      |      |       |                |
   |суммы комиссии с         |      |      |       |Выписка банка по|
   |транзитного валютного    |      |      |       |  специальному  |
   |счета                    |      |      |       |   транзитному  |
   |(100 х 30,3680)          |  76  |  52  |  3 037| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Купленная валюта         |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислена банком       |      |      |       |  специальному  |
   |иностранному поставщику  |      |      |       |   транзитному  |
   |(50 000 х 31,0770) <**>  |  60  |  52  |1553850| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по специальному          |      |      |       |                |
   |транзитному валютному    |      |      |       |                |
   |счету (50 000 х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0770 — 30,3680))   |  52  | 91—1 | 35 450| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты НДС не облагается (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ). <**> Операции по отражению в учете курсовой разницы по расчетам с иностранным поставщиком в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————