Организация выполнила работы по ремонту здания фирмы, стоимость которых составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., себестоимость выполненных работ - 400 000 руб. По условиям договора оплата осуществляется в течение 10 дней после подписания акта приемки выполненных работ. Акт подписан 01.04.2002, а 10.04.2002 фирма в обеспечение оплаты выполненных работ выписала организации вексель на сумму 660 000 руб. со сроком оплаты 10.07.2002. При наступлении срока погашения вексель оплачивается денежными средствами. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автодорог является поступление денежных средств. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Поступления, связанные с выполнением работ, являются доходами от обычных видов деятельности и признаются в бухгалтерском учете в данном случае в сумме дебиторской задолженности фирмы - заказчика исходя из установленной договорной цены (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Признанная в бухгалтерском учете выручка от выполнения работ отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость выполненных работ в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации результатов выполненных работ признаются объектом налогообложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации работ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты выполненных работ (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

В момент признания выручки начисление НДС при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельно выделенном субсчете, например 76-5 "НДС по неоплаченным работам").

Налог на пользователей автодорог начисляется по ставке в размере 1% от суммы выручки от реализации результатов выполненных работ, без учета НДС (п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автодорог включаются в состав затрат по производству и реализации тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Начисление налога на пользователей автодорог в данном случае может отражаться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автодорог по неоплаченным работам".

В данном случае выполненные работы в установленный договором срок оплачены не были, а в обеспечение их оплаты заказчик выписал вексель. Выдача заказчиком собственного векселя не является погашением задолженности заказчика, которая продолжает числиться на счете 62, при этом задолженность заказчика, обеспеченная выданным векселем, учитывается на счете 62 обособленно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Выдача заказчиком собственного векселя в обеспечение оплаты выполненных работ в целях исчисления НДС и налога на пользователей автодорог оплатой выполненных работ не признается (п.п.2, 4 ст.167 НК РФ, п.32 Инструкции МНС России N 59).

В данном случае полученный от заказчика вексель выписан на сумму, превышающую стоимость выполненных организацией работ. Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности заказчика (дисконт) является для организации доходом по векселю как по долговому обязательству.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя, предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов: 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента). Аналогичным образом, на наш взгляд, можно отразить в учете и сумму дисконта по векселю.

Для целей налогообложения любой заранее установленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления признается процентом (ст.43 НК РФ).

Статьей 162 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В данном случае сумма дохода по векселю, рассчитанная исходя из стоимости выполненных работ и ставки рефинансирования (23% годовых) составит 34 405 руб. (600 000 руб. х 23% / 365 дней х 91 день). Сумму превышения дисконта по векселю над рассчитанной суммой в размере 25 595 руб. (660 000 руб. - 600 000 руб. - 34 405 руб.) следует включить в налогооблагаемую базу по НДС.

Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ, производится по расчетной налоговой ставке 20% / (100% + 20%) (п.4 ст.164 НК РФ).

Для целей налогообложения налогом на пользователей автодорог размер выручки от реализации работ при получении векселя определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с заказчиком (п.32 Инструкции N 59). Поскольку в данном случае выдача векселя не была предусмотрена условиями договора подряда, с суммы дисконта по векселю организация налог на пользователей автодорог не доначисляет.

Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится в соответствии с положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, согласно которой доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Налогообложение процентного дохода по ценным бумагам, находящимся на балансе организации, осуществляется в порядке, установленном ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ определено, что налогоплательщик на основании аналитического учета самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов отдельно по каждому виду ценных бумаг.

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В данном случае организация признает процентный доход по полученному векселю на последнюю дату полугодия (30.06.2002) в сумме 53 407 руб. ((660 000 руб. - 600 000 руб.) / 91 день х 81 день), а также на дату платежа по векселю в сумме 6593 руб. ((660 000 руб. - 600 000 руб.) / 91 день х 10 дней).

Для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог погашение векселя, полученного в качестве обеспечения оплаты выполненных работ, признается оплатой данных работ (п.4 ст.167 НК РФ, п.32 Инструкции МНС России N 59). Возникновение налоговых обязательств отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату подписания акта приемки выполненных работ (01.04.2002)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт  о приемке|
   |Признана выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения работ         |  62  | 90—1 |600 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны фактические      |      |      |       |                |
   |затраты на выполнение    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации работ         | 90—3 | 76—5 |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((600 000 — 100 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  26  | 76—6 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату получения векселя (10.04.2002)         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель заказчика|      |      |       |                |
   |в обеспечение оплаты     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполненных работ        | 62—В |  62  |600 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату платежа по векселю (10.07.2002)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |                |
   |в части стоимости        |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ)       |  51  | 62—В |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |                |
   |в части дисконта по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселю)                 |  51  | 91—1 | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с         |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченных работ         | 76—5 |  68  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу на     |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользователей автодорог  | 76—6 |  68  |  5 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————