Производственная организация реализовала по договору поставки продукцию, продажная стоимость которой установлена в долларах США и составляет 2400 долл. США (включая НДС 400 долл. США). Фактическая себестоимость реализованной продукции - 50 000 руб. В соответствии с условиями договора расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара, установленный ЦБ РФ, на дату отгрузки продукции составляет 31,3958 руб. за доллар США, на дату оплаты - 31,4337 руб. за доллар США. Расчеты за продукцию покупатель произвел в безналичной форме в том же отчетном месяце, в котором произведена ее отгрузка. На конец отчетного месяца организация не имеет остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты продукции; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по оплате".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженной продукции (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Оплатой продукции в рассматриваемом случае согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ признается поступление денежных средств на счет организации.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты. До поступления от покупателя оплаты сумма начисленного НДС может учитываться по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

Производственная организация в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включается НДС (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59).

Следовательно, по мере отгрузки продукции начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог может включаться в затраты на производство.

Поскольку для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции в целях обложения налогом на пользователей автомобильных дорог по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации согласно п.27 Инструкции N 59 считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции на счета в учреждения банков или в кассу организации, считаем, что начисление налога на пользователей автомобильных дорог может быть отражено в бухгалтерском учете аналогично НДС, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете. Таким образом, в рассматриваемом случае начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации).

При поступлении денежных средств за реализованную продукцию в бухгалтерском учете организации отражаются НДС и налог на пользователей автомобильных дорог, подлежащие уплате, записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В рассматриваемом случае у организации при поступлении денежных средств от покупателя за проданную продукцию возникает положительная суммовая разница, так как курс иностранной валюты, действующий на дату получения платежа от покупателя, больше курса, установленного на дату признания в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции. Следовательно, организация должна увеличить выручку от продажи продукции, определенную по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки продукции покупателю, на выявленную положительную суммовую разницу, что отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Исходя из того, что п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованной продукции, следовательно, с суммы положительной суммовой разницы организация начисляет НДС, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку выручка от реализации продукции в бухгалтерском учете, как было сказано выше, определяется с учетом суммовой разницы, то организация должна доначислить налог на пользователей автомобильных дорог с выявленной положительной суммовой разницы. Доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76:

76-5 "Налог на добавленную стоимость по неоплаченной продукции";

76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по неоплаченной продукции";

по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |   Накладная    |
   |продажи продукции        |      |      |       |   на отпуск    |
   |(2400 х 31,3958) <1>     |  62  | 90—1 |75349,9|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  |      |      |       |                |
   |(400 х 31,3958) <2>      | 90—3 | 76—5 |12558,3|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог,     |      |      |       |                |
   |подлежащий получению от  |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |                |
   |((75 349,9 — 12 558,3) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | х 1%) <3>               |  26  | 76—6 |  627,9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  627,9|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |                |
   |реализованную продукцию  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2400 х 31,4337)         |  51  |  62  |75440,9|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 |12558,3|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |  627,9|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————|
   |Увеличена выручка от     |      |      |       |                |
   |продажи продукции на     |      |      |       |                |
   |положительную суммовую   |      |      |       |                |
   |разницу                  |      |      |       |                |
   |(2400 х (31,4337 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,3958)) <4>          |  62  | 90—1 |   91,0| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС с         |      |      |       |                |
   |выявленной положительной |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 х (31,4337—31,3958))| 90—3 | 68—1 |   15,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |выявленной положительной |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |                |
   |(((2400 — 400) х         |      |      |       |                |
   |х (31,4337—31,3958)) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <3>                |  26  | 68—2 |    0,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан доначисленный     |      |      |       |                |
   |налог на пользователей   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |    0,8|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <5>            | 90—9 |  99  |12238,7| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации продукции для целей налогового учета при признании доходов методом начисления признается дата ее реализации, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату продукции. При определении доходов от реализации продукции из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. <2> Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации продукции организация выставляет соответствующий счет - фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции. В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). Согласно п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914, регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. <3> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ являются косвенными расходами. <4> Для целей налогового учета в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у продавца, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации продукции, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В рассматриваемом случае сумма возникших у организации требований (без учета НДС) на дату реализации продукции составляет 62791,6 руб. ((2400 долл. США - 400 долл. США) х x 31,3958 руб/долл. США) и не соответствует фактически поступившей сумме (без НДС) - 62 867,4 руб. ((2400 долл. США - - 400 долл. США) х 31,4337 руб/долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованную продукцию (пп.1 п.7 ст.271 НК РФ) организация признает положительную суммовую разницу 75,8 руб. (62 867,4 руб. - 62 791,6 руб.). <5> Налоговый учет организация должна организовать таким образом, чтобы иметь сведения о прямых и косвенных расходах, связанных с производством и реализацией. Порядок подразделения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные расходы приведен в п.1 ст.318 НК РФ. На основании ст.319 НК РФ суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце при наличии остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца, должны быть учтены в таких остатках, но поскольку в рассматриваемом случае организация не имеет вышеперечисленных остатков, то все прямые расходы, осуществленные в текущем месяце, уменьшают выручку от реализации продукции текущего месяца (п.2 ст.318 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————