Производственная организация арендует офисное помещение. В соответствии с условиями заключенного договора аренды арендная плата составляет 300 долл. США (включая НДС 50 долл.) в месяц. Организация уплачивает арендную плату не позднее 10 числа месяца, следующего за месяцем пользования арендованным помещением, на основании счета, выставляемого арендодателем. Дата счета соответствует последнему дню месяца, за который счет выставляется. Согласно условиям договора расчеты по арендной плате осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на последнее число отчетного месяца составит 31,3071 руб. за долл. США, на дату оплаты - 31,3970 руб. за долл. США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по кассовому методу <1>.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по аренде офисного помещения в качестве управленческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99. Таким образом, расходы по аренде офисного помещения признаются в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного месяца.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемым исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем (п.6 ПБУ 10/99).

Для отражения в бухгалтерском учете управленческих расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". В частности, на этом счете могут быть отражены расходы по арендной плате за офисное помещение в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Величина расходов по обычным видам деятельности, в рассматриваемом случае расходов по аренде офисного помещения, определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете, и рублевой оценкой фактически произведенной оплаты (п.6.6 ПБУ 10/99).

В данном случае в результате изменения курса доллара США в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по арендной плате и датой ее погашения в сторону повышения возникает отрицательная суммовая разница. Следовательно, признанные организацией в бухгалтерском учете расходы по аренде офисного помещения подлежат увеличению на отрицательную суммовую разницу.

Сумма НДС по арендной плате в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В рассматриваемом случае в связи с возникновением суммовой разницы производится корректировка данных, отраженных на счете 19 в сторону увеличения.

Сумму НДС, уплаченную арендодателю, организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату арендодателю.

Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца,   |
   |       связанные с признанием в учете расходов по аренде        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |     аренды,    |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      Счет      |
   |аренде офисного помещения|      |      |       |  арендодателя, |
   |((300 — 50) х 31,3071)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2>                      |  26  |  60  |7 826,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |аренде офисного помещения|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 х 31,3071) <3>       |  19  |  60  |1 565,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи на дату оплаты аренды          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Счет      |
   |                         |      |      |       |  арендодателя, |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Перечислена арендная     |      |      |       | справка—расчет,|
   |плата арендодателю       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 х 31,3970)          |  60  |  51  |9 419,1|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отрицательная суммовая   |      |      |       |                |
   |разница отражена в       |      |      |       |                |
   |составе управленческих   |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |                |
   |(250 х (31,3970 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,3071)) <4>          |  26  |  60  |   22,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирован НДС в     |      |      |       |                |
   |связи с возникновением   |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 х (31,3970—31,3071)) |  19  |  60  |    4,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по аренде            |  68  |  19  |1 569,8|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для определения возможности учета доходов и расходов в 2002 г. по кассовому методу организация принимает выручку от реализации товаров (работ, услуг), учтенную для целей налогообложения в 2001 г. (п.2 Письма МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2002 года и перехода в 2002 году на определение доходов и расходов по кассовому методу"). <2> В рассматриваемом случае организация для целей налогообложения прибыли расходы учитывает по кассовому методу, в соответствии с которым расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Таким образом, если для целей бухгалтерского учета расходы по аренде офисного помещения признаются организацией в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 7, 8 ПБУ 10/99) и включаются при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99) в рассматриваемом случае на последнюю дату отчетного месяца, то для целей налогового учета они будут учитываться в составе расходов в месяце их оплаты. <3> Согласно п.7 ст.169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые арендодателем в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. <4> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования услуг, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В рассматриваемом случае сумма возникших у организации обязательств (без учета НДС) на дату оприходования услуг составляет 7849,3 руб. (250 долл. США х 31,3970 руб/долл. США), что соответствует фактически уплаченной сумме (без НДС) - 7849,3 руб. (250 долл. США х 31,3970 руб/долл. США), следовательно, у организации для целей налогообложения прибыли не возникает суммовая разница (п.5 ст.273 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————