15 апреля 2002 г. торговая организация получила кредит в банке в размере 300 000 руб. на пополнение оборотных средств. Кредит предоставлен под 24% годовых. Срок возврата кредита 16 июля 2002 г. По условиям кредитного договора проценты выплачиваются ежемесячно. Кредит погашен 19 августа 2002 г. Согласно кредитному договору при несвоевременном погашении кредита организация уплачивает проценты за время просрочки по ставке 48% годовых. Во II и III квартале иных долговых обязательств у организации не было. В соответствии с учетной политикой организации признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

С 01.01.2002 формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п.п.3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту учитывается организацией - заемщиком в соответствии с условиями договора в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств, в фактически поступившей сумме.

Задолженность организации - заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п.5 ПБУ 15/01).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, в том числе проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам, признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.п.11, 12 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы процентов по кредиту осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда проценты фактически выплачиваются. Таким образом, затраты на уплату процентов по кредиту ежемесячно включаются в текущие расходы организации и отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.п.14, 16, 17 ПБУ 15/01).

Сумма начисленных процентов по кредиту ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные проценты учитываются на счете 66 обособленно.

В данном случае организация осуществляет возврат кредита на 36 дней позже установленного договором срока. Согласно п.5 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения считается просроченной. В соответствии с п.6 ПБУ 15/01 организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной задолженности по полученным кредитам в просроченную производится организацией - заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. В бухгалтерском учете перевод срочной задолженности в просроченную может быть отражен внутренней записью по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Проценты, причитающиеся к уплате по просроченной задолженности, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку учета процентов по срочной задолженности.

Погашение кредита отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам";

66-2 "Расчеты по процентам за кредиты";

66-3 "Расчеты по просроченным кредитам";

66-4 "Расчеты по процентам за просроченные кредиты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       | ссудному счету,|
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредит банка             |  51  | 66—1 |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 30 апреля 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту банка за апрель  |      |      |       |     договор,   |
   |(300 000 х 24% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 15) <*>                | 91—2 | 66—2 |  2 959| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            | 66—2 |  51  |  2 959|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 31 мая 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту банка за май     |      |      |       |     договор,   |
   |(300 000 х 24% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31) <*>                | 91—2 | 66—2 |  6 115| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            | 66—2 |  51  |  6 115|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 28 июня 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту банка за июнь    |      |      |       |     договор,   |
   |(300 000 х 24% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30) <*>                | 91—2 | 66—2 |  5 918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            | 66—2 |  51  |  5 918|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату, следующую за датой        |
   |      наступления срока возврата кредита (17 июля 2002 г.)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен перевод срочной  |      |      |       |                |
   |задолженности по кредиту |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в просроченную           | 66—1 | 66—3 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 31 июля 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка за июль    |      |      |       |    Кредитный   |
   |((300 000 х 24% / 365 x  |      |      |       |     договор,   |
   |x 15) + (300 000 x 48% / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 x 16) <*>          | 91—2 | 66—2 |  9 666| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            | 66—2 |  51  |  9 666|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на дату возврата кредита (19.08.2002)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |просроченному кредиту    |      |      |       |                |
   |за август (300 000 х 48% |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 x 18) <*>          | 91—2 | 66—4 |  7 101| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |время просрочки кредита  | 66—4 |  51  |  7 101|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Выплачена банку сумма    |      |      |       | ссудному счету,|
   |основного долга          |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               | 66—3 |  51  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе проценты по просроченной задолженности) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами. При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, в соответствии с которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, ставка предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, составляет 25,3% (23% x 1,1). В данном случае за время просрочки кредита проценты начислялись по ставке 48% годовых, что превышает ставку предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов проценты за время просрочки кредита принимаются в пределах указанной выше предельной ставки (25,3%). Сумма процентов, начисленных сверх предельной ставки, не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.07.2002 ————