Выручка автомобильного салона в текущем месяце составила 2 580 000 руб. (в т.ч. НДС - 400 000 руб.), из которых сумма 180 000 руб. - выручка от продажи автомобилей с ручным управлением (НДС не облагается). Покупная стоимость автомобилей - 1 660 000 руб., в том числе автомобиля с ручным управлением - 160 000 руб. Стоимость аренды помещения торгового зала в текущем месяце - 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб., иные расходы, связанные с продажей (заработная плата, ЕСН и др.), - 200 000 руб. Автомобили учитываются по покупным ценам, оплата покупателями производится безналичным путем на расчетный счет организации. Налоговым периодом по НДС является месяц. Как отразить в учете данные операции?

Выручка от продажи приобретенных автомобилей является для автосалона доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи автомобилей в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Кроме того, в дебет счета 90, субсчет 90-2, списываются издержки обращения торговой организации в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу".

Реализация товаров на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном гл.21 Налогового кодекса РФ <*>. Исчисленная в соответствии с указанной главой НК РФ сумма НДС, подлежащая получению от покупателей и уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае автосалон реализует в том числе автомобили с ручным управлением, которые входят в "Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 (п.4 Перечня). То есть реализация автомобилей с ручным управлением НДС не облагается (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ).

Согласно п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций раздельный учет операций по реализации автомобилей, облагаемой и освобожденной от НДС, обеспечивается ведением отдельных субсчетов второго порядка по счету 90 "Продажи": субсчета второго порядка 1 "Продажи автомобилей, реализация которых облагается НДС" (90-1-1, 90-2-1, 90-3-1, 90-9-1) и субсчета второго порядка 2 "Продажи автомобилей с ручным управлением, реализация которых НДС не облагается" (90-1-2, 90-2-2, 90-9-2). Кроме того, использованы отдельные субсчета по счету 41 "Товары": 41-1 "Автомобили, реализация которых облагается НДС", 41-2 "Автомобили с ручным управлением, реализация которых НДС не облагается".

Расходы автосалона по плате за аренду помещения торгового зала, как расходы, связанные с продажей товаров, признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем (п.6 ПБУ 10/99).

Для отражения в бухгалтерском учете расходов торговой организации Планом счетов предназначен счет 44 "Расходы на продажу". Причитающаяся арендодателю плата за аренду торгового зала за текущий месяц (без учета НДС) отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумму НДС, по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, организация имеет право принять к вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ, при выполнении условий п.1 ст.172 НК РФ, то есть при наличии счета - фактуры и документа, подтверждающего оплату данных товаров, работ, услуг.

В данном случае автосалон осуществляет в том числе продажу автомобилей с ручным управлением, реализация которых НДС не облагается. Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случаях использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

При этом на основании п.4 ст.170 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В данном случае доля стоимости отгруженных автомобилей с ручным управлением, реализация которых НДС не облагается, составляет 8,26% (180 000 руб. / (2 580 000 руб. - 400 000 руб.) х 100%), то есть сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость услуг по аренде составляет 4130 руб. (50 000 руб. х 8,26%).

Соответственно сумма НДС по арендной плате, принимаемая к вычету, составляет 45 870 руб. (50 000 руб. х ((2 400 000 руб. - 400 000 руб.) / (2 580 000 руб. - 400 000 руб.) х 100%)).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, поскольку при отсутствии такого раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи автомобилей,     |      |      |       |                |
   |реализация которых       |      |      |       |    Товарная    |
   |облагается НДС           |  62  |90—1—1 2400000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации автомобилей   |      |      |       |                |
   |(2 400 000 / 120 х 20)   |90—3—1|  68  | 400000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобилей              |90—2—1| 41—1 |1500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи автомобилей с    |      |      |       |    Товарная    |
   |ручным управлением       |  62  |90—1—2| 180000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |                |
   |автомобилей с ручным     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |управлением              |90—2—2| 41—2 | 160000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы разницы между    |      |      |       |                |
   |продажной и покупной     |      |      |       |                |
   |стоимостью автомобилей   |      |      |       |                |
   |(2 400 000 — 400 000 —   |      |      |       |                |
   |— 1 500 000 + 180 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 160 000) х 1%) <**>    |  44  |  68  |   5200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма расходов  |      |      |       |                |
   |по аренде торгового зала |      |      |       |                |
   |(300 000 — 50 000))      |  44  |  60  | 250000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  19  |  60  |  50000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата                    |  60  |  51  | 300000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражена сумма других    |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |расходов на продажу      |  44  | и др.| 200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена выручка от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продажи автомобилей      |  51  |  62  |2580000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Заключительными оборотами месяца                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Часть суммы НДС по       |      |      |       | справка—расчет,|
   |арендной плате принята к |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  |  45870|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Часть суммы НДС по       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендной плате отнесена  |      |      |       | справка—расчет,|
   |на увеличение стоимости  |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуг по аренде          |  44  |  19  |   4130|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу автомобилей,     |      |      |       |                |
   |реализация которых       |      |      |       |                |
   |облагается НДС           |      |      |       |                |
   |((250 000 + 200 000 +    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 5200) х (100% —8,26%)) |90—2—1|  44  | 417600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу автомобилей с    |      |      |       |                |
   |ручным управлением,      |      |      |       |                |
   |реализация которых не    |      |      |       |                |
   |облагается НДС           |      |      |       |                |
   |((250 000 + 200 000 +    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 5200) х 8,26% + 4130)  |90—2—1|  44  |  41730| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена прибыль от      |90—9—1|      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж автомобилей <***> |90—9—2|  99  |  60670| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <**> Торговые организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается торговой организацией в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". <***> Для целей исчисления налога на прибыль организаций прибыль от продажи автомобилей (покупных товаров) определяется в соответствии с правилами, установленными гл.25 НК РФ, как полученные доходы от реализации товаров (без учета НДС), уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ, п.1 ст.248 НК РФ). Согласно ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, установленных пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, а также на расходы, связанные с их покупкой и реализацией, которые формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.06.2002 ————