В соответствии с заключенным с иностранной фирмой контрактом организация экспортирует товар, учетная (покупная) стоимость которого составляет 350 000 руб. (без учета НДС). Товар оплачен поставщику после получения экспортной выручки. Контрактная цена товара - 20 000 евро. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату размещения товара вдоль борта судна на причале в согласованном пункте отгрузки (условия поставки товара FAS) <1>.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (26.04.2002), составлял 27,8609 руб. за евро; на дату поступления экспортной выручки (20.06.2002) - 30,0129 руб. за евро.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров; выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по оплате". Полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ, собран организацией в июне 2002 г.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара является доходами от обычных видов деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Дата перехода права собственности на товар в данном случае определяется в соответствии с условиями контракта.

На основании п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно п.6 и Приложению к ПБУ 3/2000 доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания этого дохода (в данном случае на дату перехода права собственности на отгруженный товар к покупателю).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

На основании пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ обложение НДС товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов. Пунктом 9 ст.167 НК РФ определено, что, в случае если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, собран организацией до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы по НДС по данным товарам является последний день месяца, в котором собран указанный пакет документов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товара иностранной фирме у организации не возникает обязанности по начислению НДС. Поскольку документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, собраны в июне, в срок до 20.07.2002 организации следует представить эти документы в налоговый орган для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов с одновременным представлением налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ (п.10 ст.165 НК РФ).

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", производится с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Налог на пользователей автодорог по отгруженным, но не оплаченным товарам".

В целях налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п.3 ст.248 НК РФ). Согласно п.8 ст.271 НК РФ организации, определяющие доходы методом начисления, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ (т.е. дата перехода права собственности на товары к покупателю), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ).

Таким образом, суммы дохода (выручки) от реализации товара, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают.

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности <2>. На основании п.п.11, 13 ПБУ 3/2002 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Поскольку в данном случае оплата товара произведена покупателем по возросшему курсу евро, в учете организации отражается положительная курсовая разница в составе внереализационных доходов, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами согласно п.11 ст.250 НК РФ. Положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте.

Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, в налоговом учете требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше, и признают внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы по таким требованиям на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 и п.8 ст.271 НК РФ).

Таким образом, дата, на которую осуществляется пересчет дебиторской задолженности покупателя, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Однако даты признания внереализационного дохода в виде курсовой разницы при погашении указанной задолженности различны: в бухгалтерском учете - дата погашения задолженности; в налоговом учете - последний день месяца, в котором задолженность погашена.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |26.04.2002               |      |      |       |                |
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара           |      |      |       |                |
   |(20 000 х 27,8609)       |  62  | 90—1 |557 218|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |350 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((557 218 — 350 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  76  |  2 072| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <3>               | 90—2 |  44  |  2 072|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |                |
   |(20 000 х (28,1453 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 27,8609)) <2>          |  62  | 91—1 |   5688| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |                |
   |(20 000 х (29,3254 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 28,1453)) <2>          |  62  | 91—1 | 23 602| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |20.06.2002               |      |      |       |                |
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |экспортной выручки       |      |      |       |  транзитному   |
   |(20 000 х 30,0129) <4>   |  52  |  62  |600 258| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |20.06.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |                |
   |(20 000 х (30,0129 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 29,3254))              |  62  | 91—1 | 13 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог <5>  |  76  |  68  |  2 072|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату оплаты товара поставщику                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |420 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный поставщику    |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара <6>               |  68  |  19  | 70 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс" по условиям FAS на покупателя возлагается обязанность по очистке товара от пошлин для его вывоза. Продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, когда товар размещен вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки. Это означает, что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. <2> Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.48 ПБУ 4/99). В рассматриваемой ситуации отчетными датами являются 30.04.2002 и 31.05.2002. Следовательно, на эти даты подлежит пересчету стоимость средств в расчетах с покупателем, т.е. сумма дебиторской задолженности покупателя по оплате товара. Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, на 30.04.2002 - 28,1453 руб. за евро; на 31.05.2002 - 29,3254 руб. за евро. <3> Без учета иных возможных расходов на продажу. <4> Согласно п.5 ст.6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" 50 процентов валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБ РФ. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по обязательной продаже валюты в данной схеме не рассматривается. <5> Согласно п.27 Инструкции МНС России N 59 установленная учетной политикой организации дата определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не влияет на ее объем, определяемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. <6> Сумму НДС по товару, приобретенному на территории Российской Федерации и реализованному на экспорт, организация вправе принять к вычету только после оплаты этого товара поставщику (п.2 ст.171 НК РФ). Согласно п.3 ст.172 НК РФ указанный вычет производится только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.06.2002 ————