Организация розничной торговли в отчетном месяце приобрела товар (сыпучие продукты) на сумму 9600 руб. (включая НДС 1600 руб.), а также полиэтиленовые пакеты в количестве 200 шт. на сумму 240 руб. (включая НДС 40 руб.) для упаковки в них товара. Приобретенный товар и полиэтиленовые пакеты переданы в торговый зал, где и происходит упаковка товара в полиэтиленовые пакеты по мере его продажи. В этом же месяце весь товар продан, выручка от продажи составила 13 545 руб. (включая НДС 2150 руб., налог с продаж 5%). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Товары в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование прибывших на склад товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Оприходование полиэтиленовых пакетов, предназначенных для упаковки товаров непосредственно при их продаже, на основании Инструкции по применению Плана счетов и п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, может отражаться в учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость полиэтиленовых пакетов, используемых для упаковки продаваемого товара после передачи его в торговый зал, согласно п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является материальными затратами и формирует расходы по обычным видам деятельности как расходы, связанные с продажей товара. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость продаж (п.9 ПБУ 10/99).

Таким образом, стоимость полиэтиленовых пакетов, использованных для упаковки товара, списывается с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", в дебет счета 44 "Расходы на продажу", предназначенного Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расходам, связанных с продажей товаров.

Суммы НДС по приобретенному товару и полиэтиленовым пакетам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченные поставщикам суммы НДС организация согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику <1>.

Принятые к вычету суммы НДС в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле", а также издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по приобретению товара          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы сыпучие     |      |      |       |   документы    |
   |продукты <2>             | 41—1 |  60  |  8 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным сыпучим   |      |      |       |                |
   |продуктам                |  19  |  60  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сыпучие продукты         |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по сыпучим продуктам | 68—1 |  19  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы             |      |      |       |                |
   |полиэтиленовые пакеты,   |      |      |       |                |
   |предназначенные для      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |упаковки сыпучих         |      |      |       |   документы    |
   |продуктов                | 41—3 |  60  |    200|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полиэтиленовым пакетам,  |      |      |       |                |
   |предназначенным для      |      |      |       |                |
   |упаковки сыпучих         |      |      |       |                |
   |продуктов                |  19  |  60  |     40|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |полиэтиленовые пакеты    |  60  |  51  |    240|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по полиэтиленовым    |      |      |       |Выписка банка по|
   |пакетам                  | 68—1 |  19  |     40|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи при передаче товара в торговый зал    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |                         |      |      |       |  перемещение,  |
   |Сыпучие продукты переданы|      |      |       |    передачу    |
   |в торговый зал           | 41—2 | 41—1 |  8 000| товаров, тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Накладная на  |
   |полиэтиленовых пакетов,  |      |      |       |   внутреннее   |
   |используемых для         |      |      |       |   перемещение, |
   |упаковки сыпучих         |      |      |       |    передачу    |
   |продуктов <3>            |  44  | 41—3 |    200|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи по продаже товара             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Признана выручка от      |      |      |       | операциониста, |
   |продажи сыпучих продуктов|      |      |       |   Приходный    |
   |<4>                      |  50  | 90—1 | 13 545| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |сыпучих продуктов        | 90—2 | 41—2 |  8 000|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от продажи       |      |      |       |                |
   |сыпучих продуктов        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 545 / 105 х 5)       | 90—6 | 68—2 |    645| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи сыпучих продуктов|      |      |       |                |
   |((13 545 — 645) / 120 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    | 90—3 | 68—1 |  2 150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((13 545 — 645 — 2150 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 8000) х 1%) <5>        |  44  | 68—3 |   27,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения (200 + 27,5)   | 90—2 |  44  |  227,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |сыпучих продуктов за     |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <6>            | 90—9 |  99  |2 522,5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В данной схеме ссылки на положения Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <2> Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях - и по местам хранения товаров. <3> Для целей налогообложения прибыли затраты организации на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров, относятся к материальным расходам (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ), которые в соответствии со ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. <4> Согласно п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров для целей налогового учета при признании доходов методом начисления признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации товара исключаются НДС и налог с продаж. <5> Торговые организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается торговой организацией в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанными с производством и реализацией, которые на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. <6> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. В рассматриваемом случае организация в отчетном месяце реализовала весь приобретенный товар, следовательно, для целей налогообложения прибыли покупная стоимость товара полностью включается в состав прямых расходов, связанных с производством и реализацией текущего месяца и уменьшающих доходы от реализации текущего месяца. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.06.2002 ————