Организация розничной торговли в отчетном месяце приобрела зефир на сумму 8400 руб. (включая НДС 1400 руб.), а также полиэтиленовые пакеты в количестве 400 штук на сумму 480 руб. (включая НДС 80 руб.). До передачи приобретенного зефира в торговый зал организация расфасовала его в полиэтиленовые пакеты по 500 граммов. В этом же месяце весь расфасованный зефир продан, выручка от продажи составила 13 860 руб. (включая НДС 2200 руб., налог с продаж 5%). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике товары учитываются по покупным ценам; для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товара; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Товары в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование прибывших на склад товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость приобретенных полиэтиленовых пакетов, предназначенных для предпродажной расфасовки товаров на основании Инструкции по применению Плана счетов и п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, может отражаться в учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по сортировке и фасовке.

В рассматриваемом случае расходы на расфасовку зефира в полиэтиленовые пакеты связаны с его предпродажной подготовкой, следовательно, стоимость пакетов, используемых для расфасовки зефира, списывается с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", в дебет счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах".

Суммы НДС по приобретенному зефиру и полиэтиленовым пакетам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченные поставщикам суммы НДС организация, согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику <1>.

Принятые к вычету суммы НДС в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле", а также издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Торговые организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

В соответствии с п.26 Инструкции N 59 покупная цена товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог покупная цена товара определяется без учета фактических затрат по предпродажной расфасовке зефира.

При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются налог с продаж и НДС (п.35 Инструкции N 59).

Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается торговой организацией в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по приобретению товара          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходован зефир        | 41—1 |  60  |  7 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному зефиру   |  19  |  60  |  1 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |зефир                    |  60  |  51  |  8 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по зефиру            | 68—1 |  19  |  1 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы             |      |      |       |                |
   |полиэтиленовые пакеты,   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |предназначенные для      |      |      |       |    документы   |
   |расфасовки зефира        | 41—3 |  60  |    400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полиэтиленовым пакетам,  |      |      |       |                |
   |предназначенным для      |      |      |       |                |
   |расфасовки зефира        |  19  |  60  |     80|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |полиэтиленовые пакеты    |  60  |  51  |    480|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по полиэтиленовым    |      |      |       |Выписка банка по|
   |пакетам                  | 68—1 |  19  |     80|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |полиэтиленовых пакетов,  |      |      |       |  Накладная на  |
   |используемых для         |      |      |       |   внутреннее   |
   |предпродажной расфасовки |      |      |       |   перемещение  |
   |зефира <2>               | 41—1 | 41—3 |    400|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи при передаче товара в торговый зал    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |Зефир передан в торговый |      |      |       |   перемещение  |
   |зал (7000 + 400)         | 41—2 | 41—1 |  7 400|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи по продаже товара             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи зефира  <3>      |  50  | 90—1 | 13 860| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зефира                   | 90—2 | 41—2 |  7 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от продажи зефира|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 860 / 105 х 5)       | 90—6 | 68—2 |    660| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи зефира           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((13860 — 660)/120 х 20) | 90—3 | 68—1 |  2 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((13860 — 660 — 2200 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 7000) х 1%) <4>        |  44  | 68—3 |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |     40|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |зефира за отчетный       |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <5>            | 90—9 |  99  |  3 560| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В данной схеме ссылки на положения Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <2> Для целей налогообложения прибыли затраты организации на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) относятся к материальным расходам (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ). Таким образом, произведенные организацией затраты на приобретение полиэтиленовых пакетов, использованных для предпродажной расфасовки зефира, относятся для целей налогообложения прибыли к материальным расходам, которые в соответствии со ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. <3> Согласно п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров для целей налогового учета при признании доходов методом начисления признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации товара исключаются НДС и налог с продаж. <4> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанными с производством и реализацией, которые на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. <5> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. В рассматриваемом случае организация в отчетном месяце реализовала весь приобретенный и расфасованный зефир, следовательно, для целей налогообложения прибыли покупная стоимость зефира полностью включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией текущего месяца, являющихся прямыми расходами, и уменьшающих доходы от реализации текущего месяца. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.06.2002 ————