У торговой организации в собственности находится торговый павильон - легко возводимая сборно - разборная конструкция, имеющая торговый зал и помещения для хранения товарного запаса. Согласно паспорту БТИ павильон является некапитальным временным строением. Земельный участок под павильоном организация арендует у муниципального органа по управлению имуществом.

Павильон передан в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества с ограниченной ответственностью (ООО), с которым заключается договор субаренды земельного участка. Первоначальная стоимость павильона составляет 60 000 руб., уплаченный по нему НДС (10 000 руб.) был зачтен в общеустановленном порядке, начислена амортизация - 45 000 руб. Арендная плата за землю из расчета 8000 руб. в месяц уплачивается организацией поквартально не позднее 10-го числа первого месяца квартала. Ежемесячно списываемая доля расходов по оформлению договора аренды (включая оплату за право заключения договора аренды) - 800 руб.

Согласно учредительным документам размер вклада составляет 15 000 руб. Плата по договору субаренды составляет 12 000 руб. (в т.ч. НДС 2000 руб.) в месяц с предоставлением отсрочки платежа, в связи с которой субарендная плата за первый квартал подлежит перечислению в первом месяце следующего квартала. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли выручка признается по методу начисления, а для целей налогообложения НДС - "по оплате". Предоставление своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в составе основных средств учитываются активы, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, способные приносить доход и не предназначенные для перепродажи. Торговый павильон изначально предназначался для использования в торговой деятельности в течение срока свыше 12 месяцев. Часть этого срока он эксплуатировался организацией по прямому назначению с начислением амортизации. Таким образом, торговый павильон, удовлетворяющий критериям п.4 ПБУ 6/01, правомерно отнесен к основным средствам.

Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества (п.6 ст.66 ГК РФ). Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет менее двухсот МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то денежная оценка вклада утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" в данном случае в дебет счета 58, субсчет 58-1.

Для целей обложения НДС не признается реализацией товаров, работ или услуг (объектом налогообложения НДС) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ). В соответствии с п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Уменьшение вычета НДС с остаточной стоимости павильона производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли не признаются расходами выбытие активов, вносимых в уставный капитал (п.3 ст.270 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. По нашему мнению, указанная норма применяется и для зданий и сооружений, признаваемых недвижимостью согласно п.1 ст.130 ГК РФ, т.е. объектов, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Торговый павильон, представляющий из себя легко возводимую сборно - разборную конструкцию, которая располагается на земельном участке, в пределах срока его аренды классифицирован БТИ, как некапитальное временное строение, не относящееся к объектам недвижимости. В этом случае при передаче павильона в качестве взноса в уставный капитал (при переходе права собственности) организация сохраняет право аренды занятого временным некапитальным строением земельного участка.

Согласно ст.607 ГК РФ объектами аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты. В соответствии с пп.1, 3 ст.29 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в состав муниципальной собственности входят муниципальные земли, с которыми органы местного самоуправления вправе совершать сделки (в т.ч. сдавать в аренду), а также определять в договорах и соглашениях условия использования приватизируемых или передаваемых в пользование объектов. В соответствии с п.6 ст.22 Земельного кодекса арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные Кодексом.

В рассматриваемом случае арендную плату за земельный участок, перечисленную муниципальному органу в счет будущего срока аренды, следует рассматривать как авансовые платежи с последующим ежемесячным зачетом обязательств и включением соответствующих сумм в состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п.3 ПБУ 10/99 предоплата не признается расходами. В этом случае в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п.16 ПБУ 10/99).

Перечисление предоплаты по договору аренды обособленно отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Сумма арендной платы, причитающаяся муниципальному органу, рассчитанная в установленном договором порядке, ежемесячно отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В состав операционных расходов, связанных с получением доходов от сдачи земельного участка в аренду, также ежемесячно включается соответствующая доля расходов по оформлению договора аренды (включая оплату права заключения договора аренды), произведенных организацией ранее. Если указанные затраты были ранее учтены в составе расходов будущих периодов, то они подлежат списанию в течение срока действия договора аренды, в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в учетной политике (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

По мере предоставления земельного участка в субаренду суммы начисленной субарендной платы ежемесячно включаются в состав операционных доходов (п.п.7, 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухучете эта операция отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения НДС арендная плата, уплачиваемая арендаторами за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, которая согласно Закону Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" является формой платы за землю, не подлежит налогообложению в соответствии с пп.17 п.2 ст.149 Кодекса как платеж в бюджет за право пользования природным ресурсом (землей) (п.49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Обложение НДС реализации услуг по предоставлению земельного участка в субаренду организацией производится в общеустановленном порядке (п.1 ст.146 НК РФ, п.49 Методических рекомендаций по НДС). При этом Налоговым кодексом допускается возможность отличия в методике определения выручки для целей обложения разными налогами. В частности, в соответствии с учетной политикой организация вправе определять дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств (п.1 ст.167 НК РФ), а доходы для целей налогообложения прибыли - по методу начисления (п.1 ст.271 НК РФ). "Отложенный" НДС можно отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При поступлении оплаты от субарендатора НДС, подлежащий уплате в бюджет, списывается со счета 76 в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) уменьшаются на сумму внереализационных расходов на содержание переданного по договору аренды имущества (п.4 ст.250, пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Указанные доходы (расходы) признаются внереализационными, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации (Комментарии к п.4 ст.250, пп.1 п.1 ст.265 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). При определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (п.1 ст.248 НК РФ).

В таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Операции по передаче павильона в качестве вклада в уставный   |
   |                          капитал ООО                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость передаваемого  |      |      |       |    передачи    |
   |павильона                | 01—2 | 01—1 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |амортизации по           |      |      |       |    передачи    |
   |выбывающему павильону    |  02  | 01—2 | 45 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       | документы ООО, |
   |Отражена передача объекта|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |ОС в качестве вклада в   |      |      |       |    передачи    |
   |уставный капитал ООО     | 58—1 | 01—2 | 15 000|    павильона   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС, |      |      |       |                |
   |приходящаяся на          |      |      |       |                |
   |остаточную стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |павильона (15 000 х 20%) | 91—2 |  68  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Операции по предоставлению в субаренду земельного участка    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |                |
   |текущий квартал по       |      |      |       |                |
   |договору аренды          |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(8000 х 3)               |  60  |  51  | 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены доходы от       |      |      |       |     Договор    |
   |предоставления участка в |      |      |       |   субаренды,   |
   |субаренду <*>            |  62  | 91—1 | 10 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС к получению  |      |      |       |                |
   |по договору субаренды за |      |      |       |                |
   |текущий месяц <*>        | 91—2 |  76  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |сумма арендной платы за  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |текущий месяц <*>        | 91—2 |  60  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов за |      |      |       |                |
   |текущий месяц доля       |      |      |       |                |
   |расходов по оформлению   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договора аренды <*>      | 91—2 |  97  |    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата по       |      |      |       |                |
   |договору субаренды за    |      |      |       |                |
   |предыдущий квартал       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 000 х 3)             |  51  |  62  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет по договору       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субаренды (2000 х 3)     |  76  |  68  |  6 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В первом, втором и третьем месяцах квартала. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.06.2002 ————