У торговой организации в собственности находится торговый павильон - легко возводимая сборно - разборная конструкция, имеющая торговый зал и помещения для хранения товарного запаса. Согласно паспорту БТИ павильон является некапитальным временным строением. Земельный участок, занятый павильоном, организация арендует у муниципального органа по управлению имуществом. Организация продала павильон покупателю и заключила с ним договор субаренды земельного участка. Первоначальная стоимость павильона составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 50 000 руб., арендная плата за землю из расчета 4000 руб. в месяц уплачивается организацией в бюджет поквартально не позднее 10-го числа первого месяца квартала, ежемесячно списываемая доля расходов по оформлению договора аренды (включая оплату права заключения договора аренды) составляет 500 руб.

Продажная стоимость павильона составила 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.), плата по договору субаренды составляет 6000 руб. (в т.ч. НДС 1000 руб.) в месяц и перечисляется субарендатором организации поквартально не позднее 5-го числа первого месяца квартала. Расходы по оформлению договоров купли - продажи и субаренды производятся за счет покупателя, оплата за павильон поступила после передачи его покупателю. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли и НДС выручка признается по методу начисления. Предоставление своих активов в аренду не является предметом деятельности организации.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в составе основных средств учитываются активы, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, способные приносить доход и не предназначенные для перепродажи. Торговый павильон изначально предназначался для использования в торговой деятельности в течение срока свыше 12 месяцев. Часть этого срока он эксплуатировался организацией по прямому назначению с начислением амортизации. Таким образом, торговый павильон, удовлетворяющий критериям п.4 ПБУ 6/01, правомерно отнесен к основным средствам.

Согласно п.п.6, 7, 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи основных средств являются операционными доходами и принимаются к учету в сумме, в данном случае, дебиторской задолженности.

Поступления, связанные с продажей основных средств, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. При списании стоимости объектов основных средств первоначальная стоимость выбывающего объекта уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время эксплуатации данного объекта. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Переход к покупателю права на использование земельного участка предусмотрен при продаже находящейся на нем недвижимости (ст.552 ГК РФ, п.1 ст.35 Земельного кодекса РФ). Согласно п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимости относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В рассматриваемом случае БТИ классифицировало строение как некапитальное и временное, т.е. не относящееся к объектам недвижимости. В этом случае при продаже павильона организация сохраняет право аренды занятого им земельного участка.

Согласно ст.607 ГК РФ объектами аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты. В соответствии с п.п.1, 3 ст.29 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в состав муниципальной собственности входят муниципальные земли, с которыми органы местного самоуправления вправе совершать сделки (в т.ч. сдавать в аренду), а также определять в договорах и соглашениях условия использования приватизируемых или передаваемых в пользование объектов. В соответствии с п.6 ст.22 Земельного кодекса арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные настоящим Кодексом.

В соответствии с п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Таким образом, при поступлении предоплаты по договору субаренды земельного участка в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность (п.12 ПБУ 9/99). По мере предоставления земельного участка в субаренду (ежемесячно) соответствующие суммы включаются в состав операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае арендную плату за земельный участок, перечисленную в счет будущего срока аренды, следует рассматривать в режиме авансовых платежей с последующим ежемесячным зачетом обязательств и включением соответствующих сумм в состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п.3 ПБУ 10/99 предоплата по договору аренды земельного участка не признается расходами. В этом случае в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п.16 ПБУ 10/99).

Перечисление предоплаты муниципальному органу обособленно отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетом в данном случае 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, указанные организацией в предъявленных субарендатору расчетных документах, и кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств на суммы поступивших платежей, при этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно. Сумма арендной платы, причитающаяся муниципальному органу, рассчитанная в установленном договором порядке, ежемесячно отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В состав операционных расходов, связанных с получением доходов от сдачи земельного участка в аренду, также ежемесячно включается соответствующая доля расходов по оформлению договора аренды земельного участка (включая оплату права заключения договора аренды), произведенных ранее. Если указанные затраты были ранее учтены в составе расходов будущих периодов, то они подлежат списанию в течение срока действия договора аренды в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в учетной политике (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Расходы будущих периодов включаются в состав операционных расходов путем списания с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения НДС арендная плата, уплачиваемая арендаторами за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, которая согласно Закону РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" является формой платы за землю, не подлежит налогообложению в соответствии с пп.17 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ как платеж в бюджет за право пользования природным ресурсом (п.49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Обложение НДС реализации объектов ОС и услуг по предоставлению земельного участка в субаренду организацией производится в общеустановленном порядке (п.1 ст.146 НК РФ, п.49 Методических рекомендаций). В налоговую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). При этом по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 20%, налогообложение авансов производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п.8 ст.171 НК РФ). В п.6 ст.172 НК РФ право на вычет НДС с авансов распространено на расчеты по выполненным работам, оказанным услугам. При этом вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно ст.323 и пп.1 п.1 ст.268 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) уменьшаются на сумму внереализационных расходов на содержание переданного по договору аренды имущества (п.4 ст.250, пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Указанные доходы (расходы) признаются внереализационными, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации (Комментарии к п.4 ст.250, пп.1 п.1 ст.265 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов с субарендатором по авансовым платежам обеспечивается ведением по счету 62 отдельных субсчетов: 62-1 "Авансы полученные"; 62-2 "Расчеты по субаренде".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Операции по реализации павильона                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |амортизации по           |      |      |       |    передачи    |
   |выбывающему павильону    |  02  |  01  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Списана остаточная       |      |      |       |    передачи    |
   |стоимость павильона      | 91—2 |  01  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    продажи,    |
   |реализации павильона     |  62  | 91—1 |120 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |павильона                | 91—2 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение оплаты|      |      |       |Выписка банка по|
   |за павильон              |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Операции по предоставлению в субаренду земельного участка    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |                |
   |текущий квартал по       |      |      |       |                |
   |договору субаренды       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 3)               |  51  | 62—1 | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |по договору субаренды    |      |      |       |                |
   |(6000 х 3 х 16,67%)      | 62—1 |  68  |3 000,6|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |                |
   |муниципальному органу за |      |      |       |                |
   |текущий квартал по       |      |      |       |                |
   |договору аренды          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4000 х 3)               |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена субарендная    |      |      |       |     Договор    |
   |плата за текущий месяц   |      |      |       |   субаренды,   |
   |(операционные доходы) <*>| 62—2 | 91—1 |  6 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет по договору       |      |      |       |                |
   |субаренды за текущий     |      |      |       |                |
   |месяц <*>                | 91—2 |  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |арендная плата за землю  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за текущий месяц <*>     | 91—2 |  60  |  4 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов за |      |      |       |                |
   |текущий месяц доля       |      |      |       |                |
   |расходов по оформлению   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договора аренды <*>      | 91—2 |  97  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена часть полученного|      |      |       |                |
   |аванса в счет субарендной|      |      |       |                |
   |платы за текущий месяц   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 62—1 | 62—2 |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету ранее    |      |      |       |                |
   |уплаченный в бюджет НДС с|      |      |       |                |
   |аванса по договору       |      |      |       |                |
   |субаренды                |      |      |       |                |
   |(3000,6 / 3) <*>         |  68  | 62—1 | 1000,2|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Ежемесячно в течение квартала. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.06.2002 ————