В счет поставки товара на сумму 20 000 долл. США организация оптовой торговли перечислила иностранному поставщику 100%-ную предоплату. Поставка осуществляется на условиях DDP, право собственности на товар в соответствии с условиями контракта переходит в момент его получения организацией.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составлял: на дату перечисления предоплаты (18.03.2002) - 31,0710 руб. за доллар; на дату получения товара от поставщика (22.04.2002) (дату перехода права собственности на товар к организации) - 31,1711 руб. за доллар.

В целях бухгалтерского учета выбытие активов в порядке предоплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходом организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н <*>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленной поставщику предоплаты отражается организацией по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 52 "Валютные счета".

На основании п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности <**>. Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п.13 ПБУ 3/2000), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В целях налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами согласно п.11 ст.250 НК РФ. Положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте.

Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, в налоговом учете требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше, и признают внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы по таким требованиям на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 и п.8 ст.271 НК РФ).

Таким образом, даты, на которые осуществляется пересчет дебиторской задолженности поставщика в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Однако даты признания внереализационного дохода в виде курсовой разницы при погашении указанной задолженности различны: в бухгалтерском учете - дата погашения задолженности; в налоговом учете - последний день месяца, в котором задолженность погашена.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.15 ПБУ 5/01, п.9 и Приложению к ПБУ 3/2000 оценка материально - производственных запасов (в данном случае товаров), стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету, т.е. на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Пересчет стоимости указанных товаров после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п.10 ПБУ 3/2000).

Оприходование полученных от поставщика товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |18.03.2002               |      |      |       |                |
   |Перечислена 100%—ная     |      |      |       |                |
   |предоплата поставщику    |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 31,0710) <***> |  60  |  52  |621 420| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |товара (20 000 х         |      |      |       |                |
   |х (31,1192 — 31,0710))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  60  | 91—1 |    964| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |22.04.2002               |      |      |       |                |
   |Оприходован товар,       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученный от поставщика |      |      |       |    документы   |
   |(20 000 х 31,1711)       |  41  |  60  |623 422|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |22.04.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |товара (20 000 х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,1711 — 31,1192))   |  60  | 91—1 |  1 038| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.14 ст.270 Налогового кодекса РФ). <**> Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.48 ПБУ 4/99). В рассматриваемой ситуации последним календарным днем отчетного периода является 31.03.2002. Следовательно, на эту дату подлежит пересчету стоимость средств в расчетах с поставщиком, т.е. сумма перечисленной ему предоплаты. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на указанную дату, - 31,1192 руб. за доллар. <***> Суммы уплаченных авансов и предоплат подлежат обособленному учету на счете 60, поскольку в бухгалтерском балансе они отражаются по отдельной статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" (п.38 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.06.2002 ————