Предприятие арендует для производственных целей нежилое помещение у муниципального органа по управлению имуществом. По условиям договора арендная плата в сумме 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.) уплачивается авансом за квартал до десятого числа первого месяца квартала. Арендная плата была уплачена с привлечением займа у юридического лица. По договору займа его сумма с начисленным вознаграждением из расчета 2% в месяц от суммы займа подлежит возврату через три месяца. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Отношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 ГК РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ).

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, предоплата не признается расходами. Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов является для организации расходами по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). Поэтому арендная плата, перечисленная в счет будущего срока аренды, учитывается как авансовый платеж с последующим зачетом обязательств и отнесением соответствующих сумм на расходы.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета". При перечислении аванса по договору аренды дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налогообложение производится по ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ, п.37.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Сумма НДС по арендной плате, подлежащая уплате в бюджет арендатором, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В момент уплаты в бюджет НДС счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В рассматриваемой ситуации заем привлечен для авансовых выплат арендных платежей. В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика. Включение в состав операционных расходов суммы процентов по займу, предварительно отраженных в составе дебиторской задолженности, производится на основании п.11 ПБУ 10/99 при отражении в учете стоимости оказанных в текущем месяце услуг по предоставлению помещения в аренду.

Поскольку начисление процентов по договору займа в части, относящейся к авансированной доле арендной платы, не должно искажать суммы дебиторской задолженности арендодателя, для учета этих процентов в составе дебиторской задолженности можно использовать отдельный субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", например субсчет 60-А. В корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в дебет указанного субсчета 60-А будет относиться сумма начисленных за истекший месяц процентов. Таким образом, в составе дебиторской задолженности аккумулируется часть процентов по договору займа до момента зачета соответствующей суммы аванса в счет исполнения обязательств по арендной плате текущего месяца.

Обязанность по предоставлению в аренду помещения считается исполненной арендодателем по истечении соответствующего месяца. Сумма арендной платы принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно и отражается по кредиту счета 60 и дебету счета учета соответствующих затрат. Одновременно в состав операционных расходов, учитываемых по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", включаются соответствующие суммы процентов по договору займа: начисленные в текущем месяце - в корреспонденции со счетом 66; начисленные в прошлых месяцах - в корреспонденции со счетом 60-А.

"Входной" НДС, предъявляемый арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Согласно п.3 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами по принятым на учет услугам (в данном случае в части арендной платы за истекший месяц), оказанным для осуществления производственной деятельности. Налоговый агент предъявляет к вычету суммы НДС в том случае, если им удержана сумма НДС из дохода, выплачиваемого продавцу, и перечислена в бюджет.

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании пп.8 п.7, п.8 ст.272 НК РФ.

В приведенном примере обособленный учет расчетов с заимодавцем обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  | 66—1 | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена аренда за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |текущий квартал          |  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет за арендодателя   |      |      |       |                |
   |(36 000 х 16,67%)        |  60  |  68  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателя             |  68  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение квартала                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма арендной  |      |      |       | Счет за аренду,|
   |платы за производственные|  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещения                | (25) |  60  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |аренде                   |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по аренде за текущий |      |      |       |                |
   |месяц принят к вычету    |  68  |  19  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На конец первого месяца договора займа             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа в части,  |      |      |       |                |
   |относящейся к первому    |      |      |       | Договор займа, |
   |месяцу аренды            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 х 2% / 3)        | 91—2 | 66—2 |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа в части,  |      |      |       |                |
   |относящейся к авансу за  |      |      |       |                |
   |второй и третий месяцы   |      |      |       | Договор займа, |
   |аренды                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 х 2% / 3 х 2)    | 60—А | 66—2 |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На конец второго месяца договора займа             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа в части,  |      |      |       |                |
   |относящейся к первому и  |      |      |       | Договор займа, |
   |второму месяцу аренды    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 х 2% / 3 х 2) <*>| 91—2 | 66—2 |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа в части,  |      |      |       |                |
   |относящейся к авансу за  |      |      |       | Договор займа, |
   |третий месяц аренды      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 х 2% / 3) <*>    | 60—А | 66—2 |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На конец третьего месяца договора займа             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за третий |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяц (36 000 х 2%)      | 91—2 | 66—2 |    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма процентов  |      |      |       |                |
   |по договору займа в      |      |      |       |                |
   |части, относящейся к     |      |      |       | Договор займа, |
   |авансу за третий месяц   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аренды (480 / 2 + 240)   | 91—2 | 60—А |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |                |
   |сумма основного долга и  |      |      |       |                |
   |проценты                 | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(36 000 + 720 х 3)       | 66—2 |  51  | 38 160|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ——————————————————————————————
   

<*> Проценты, начисляемые по договору займа, во втором месяце разделяются на две части: первая - относится к текущему месяцу аренды, вторая - к следующему (третьему) месяцу. Вторая часть подлежит списанию в третьем месяце аренды. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.06.2002 ————