Жилищно - строительный кооператив (ЖСК) является заказчиком - застройщиком строительства объекта ОС, который планируется использовать для извлечения дохода (сдачи в аренду). На балансе ЖСК числится строительное оборудование по стоимости 240 000 руб., приобретенное с привлечением займа в размере 240 000 руб. от юридического лица. Это оборудование ранее использовалось при строительстве другого объекта. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев.

Оборудование передано на 4 месяца в аренду подрядчику по строительству указанного объекта ОС. Арендная плата составляет 14 400 руб. (в том числе НДС 2400 руб.) в месяц и учитывается при взаиморасчетах по СМР. Согласно договору подряда приемка выполненных работ производится поэтапно (помесячно), оплата этапов производится в следующем месяце. В течение срока действия договора аренды стоимость принятых этапов СМР составляла 1 200 000 руб. (в том числе НДС 200 000 руб.) в месяц. В течение срока аренды за счет средств, вырученных от предпринимательской деятельности ежемесячно производится выплата процентов заимодавцу в размере 8000 руб. и через 4 месяца заем погашается. В соответствии с учетной политикой кооператива для целей налогообложения прибыли и НДС выручка признается по методу начисления, амортизация по объектам ОС начисляется линейным способом (аналогичная норма установлена для целей бухучета).

Согласно ст.ст.50, 116 Гражданского кодекса РФ жилищно - строительный кооператив (ЖСК) является некоммерческой организацией в форме потребительского кооператива - добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемого путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" ГК РФ. Согласно п.1 ст.745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты на проведение работ по капитальному строительству в форме нового строительства не являются издержками отчетного периода, а определены как долгосрочные инвестиции. Действующее предприятие, осуществляющее капитальное строительство подрядным способом, совмещает функции застройщика и заказчика (по отношению к подрядной строительной организации), ведение бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций осуществляет на счете "Капитальные вложения". (п.п.1.4, 2.3, 3.1.2 Положения N 160). При этом выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.3.1.2 Положения N 160).

Фактические затраты застройщика, включаемые в стоимость завершенных капитальным строительством объектов основных средств, отражаются первоначально по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 ГК РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ).

В ходе исполнения встречных договоров у сторон возникли денежные, т.е. однородные, требования друг к другу, срок которых наступил. Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. При взаимозачете происходит погашение как дебиторской, так и кредиторской задолженностей у каждой из сторон.

Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности ЖСК, следовательно, арендная плата является операционным доходом и подлежит зачислению на счет прибылей и убытков (п.п.7, 11 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Соответствующие расходы являются операционными и также подлежат зачислению на счет прибылей и убытков (п.п.11, 15 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, некоммерческими организациями не начисляется амортизация по объектам ОС. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 аналогичная норма, ранее введенная Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", была признана недействительной (недействующей), не влекущей правовых последствий с момента издания указанного Приказа Минфина России. По нашему мнению, нормы о неначислении амортизации по объектам ОС некоммерческой организации не применяются, если эти объекты приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются для извлечения дохода. Поэтому в рассматриваемом случае ЖСК может начислять амортизацию по объекту ОС в общеустановленном порядке. Согласно п.п.18, 25 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам ОС может производиться линейным способом путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указанная Классификация, утвержденная в соответствии со ст.258 Налогового кодекса РФ, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 ГК РФ. Согласно п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам в рассматриваемом случае учитываются в составе текущих расходов организации и являются ее операционными расходами, подлежащими включению в финансовый результат.

Таким образом, по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются начисленные к получению суммы арендной платы в корреспонденции со счетами учета расчетов. В дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" относятся амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду, в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", а также начисленные к уплате проценты по договору займа в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При этом суммы процентов учитываются обособленно от основной суммы займа, подлежащей учету по кредиту счета 66. На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При проведении взаимозачета дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения по НДС сдача имущества в аренду рассматривается как оказание услуг (ст.146 НК РФ), при этом соответствующие доходы облагаются по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ). В соответствии с п.п.1, 6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства (основных средств) вычетам подлежат предъявленные подрядными организациями и уплаченные им суммы НДС. Следует иметь в виду, что для оформления проводок, связанных с взаимозачетом, первичным документом (в том числе подтверждающим дату и сумму оплаты входного НДС), является акт зачета или аналогичный документ, в котором сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду (п.4 ст.250 НК РФ) уменьшаются на сумму внереализационных расходов по содержанию переданного в аренду имущества, включая амортизацию по этому имуществу (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. Признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании пп.8 п.7, п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Согласно п.8 ст.270 НК РФ сумма расходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору, превышающая вышеуказанную предельную величину, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

В приведенном примере обособленный учет расчетов с заимодавцем обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам". Для обособленного учета оборудования, переданного в пользование подрядчику, может быть использован отдельный субсчет, например 01-1 "Основные средства, переданные подрядчику в аренду". Отражение в бухучете остальных расходов (в доле, относящейся к доходам от сдачи в аренду), а также выявление финансового результата по операции в настоящей схеме не рассматривается.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Оборудование передано    |      |      |       |    передачи    |
   |в аренду подрядчику      | 01—1 |  01  |120 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | В течение 4—х месяцев аренды оборудования, принадлежащего ЖСК  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |Принят у подрядчика      |      |      |       |   выполненных  |
   |очередной этап СМР       | 08—3 |  60  |1000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС    |      |      |       |                |
   |по СМР                   |  19  |  60  |200 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |Начислена арендная плата |      |      |       |  оборудования, |
   |к получению              |  62  | 91—1 | 14 400| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы           | 91—2 |  68  |  2 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма амортизации по     |      |      |       |                |
   |оборудованию включена в  |      |      |       |                |
   |состав внереализационных |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(240 000 / 60)           | 91—2 |  02  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по договору займа        | 91—2 | 66—2 |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выплата         |      |      |       |                |
   |процентов по договору    |      |      |       |Выписка банка по|
   |займа                    | 66—2 |  51  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт сверки   |
   |                         |      |      |       | обязательств и |
   |Отражен взаимозачет      |  60  |  62  | 14 400|  взаимозачета  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата принятого|      |      |       |                |
   |этапа СМР                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 200 000 — 14 400) <*> |  60  |  51  |1185600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        По окончании срока аренды и срока договора займа        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Подрядчиком возвращено   |      |      |       |    передачи    |
   |оборудование             |  01  | 01—1 |120 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена заимодавцу   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма основного долга    | 66—1 |  51  |240 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В месяце, следующем за приемкой этапа СМР. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.06.2002 ————