Жилищно - строительный кооператив (ЖСК) является заказчиком - застройщиком строительства дополнительного объекта ОС, который планируется использовать для извлечения дохода (сдачи в аренду). На балансе ЖСК числится оборудование для отделочных работ по стоимости 120 000 руб., приобретенное с привлечением кредита банка в размере 120 000 руб. и использовавшееся ранее при строительстве другого объекта. За счет средств, вырученных от предпринимательской деятельности, ежемесячно производится выплата процентов банку в размере 4000 руб. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев.

Оборудование передано на 3 месяца в пользование подрядчику по СМР для обеспечения строительства дополнительного объекта ОС. Через 3 месяца кредит погашается за счет средств, вырученных от предпринимательской деятельности. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления, амортизация по объектам ОС начисляется линейным способом (аналогичная норма установлена для целей бухучета).

Согласно ст.ст.50, 116 Гражданского кодекса РФ жилищно - строительный кооператив (ЖСК) является некоммерческой организацией в форме потребительского кооператива - добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемого путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" ГК РФ. Согласно п.1 ст.745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. В договоре на СМР может быть предусмотрено условие о передаче заказчиком подрядчику оборудования для обеспечения строительства. При этом право собственности на оборудование остается у заказчика (ЖСК), списание его с баланса не производится.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, некоммерческими организациями не начисляется амортизация по объектам ОС. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 аналогичная норма, ранее введенная Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", была признана недействительной (недействующей), не влекущей правовых последствий с момента издания указанного Приказа Минфина России. По нашему мнению, нормы о неначислении амортизации по объектам основных средств некоммерческой организации не применяются, если эти объекты приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются для извлечения дохода. Поэтому в рассматриваемом случае ЖСК может начислять амортизацию по объекту ОС в общеустановленном порядке.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты на проведение работ по капитальному строительству в форме нового строительства не являются издержками отчетного периода, а определяются как долгосрочные инвестиции. Действующее предприятие, осуществляющее капитальное строительство подрядным способом, совмещает функции застройщика и заказчика (по отношению к подрядной строительной организации), ведение бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций осуществляет на счете "Капитальные вложения" (п.п.1.4, 2.3, 3.1.2 Положения, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с возведением и вводом в эксплуатацию объекта. Считаем, что при подрядном способе производства СМР амортизационные отчисления по оборудованию, находящемуся в собственности заказчика - застройщика и предоставленному в пользование подрядчику, включаются заказчиком в инвентарную стоимость инвестиционного актива по нормам, утвержденным в установленном порядке. Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указанная Классификация, утвержденная в соответствии со ст.258 Налогового кодекса РФ, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с п.п.18, 25 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам ОС может производиться в том числе линейным способом путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. В бухучете начисление амортизации в данном случае отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ. Согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Начисленные проценты по договору займа, а также другие дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, привлеченных для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п.27 ПБУ 15/01):

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

По нашему мнению, при использовании оборудования, приобретенного за счет кредитных средств, для строительства инвестиционного актива расходы по обслуживанию кредита могут быть отнесены на стоимость этого инвестиционного актива.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, а также подлежащих уплате банку процентов учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При этом начисленные суммы процентов учитываются обособленно. На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенном примере обособленный учет расчетов по кредиту банка обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам". Для обособленного учета оборудования, переданного в пользование подрядчику, может быть использован отдельный субсчет, например 01-1 "Основные средства, переданные подрядчику для СМР".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование передано    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подрядчику во временное  |      |      |       |    передачи    |
   |пользование              | 01—1 |  01  |120 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        В течение трех месяцев пользования оборудованием,       |
   |                     принадлежащим ЖСК <*>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма амортизации по     |      |      |       |                |
   |оборудованию включена    |      |      |       |                |
   |в состав капитальных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вложений (120 000 / 60)  | 08—3 |  02  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Извещение банка,|
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредитному договору <**> | 08—3 | 66—2 |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата процентов|      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредитному договору   | 66—2 |  51  |  4 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  По окончании срока пользования и срока кредитного договора    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Подрядчиком возвращено   |      |      |       |    передачи    |
   |оборудование             |  01  | 01—1 |120 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       | ссудному счету,|
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |основного долга          | 66—1 |  51  |120 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Ежемесячно в течение срока пользования оборудованием и срока действия кредитного договора. <**> Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. Признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании пп.8 п.7, п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.06.2002 ————