Предприятие приобретает объект ОС - производственный комплекс оборудования с установкой "под ключ". Стоимость комплекса оборудования составляет 12 000 000 руб. (в том числе НДС 2 000 000 руб.), стоимость монтажных работ - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Для оплаты поставщику - подрядчику по договорам поставки и монтажа предприятие получило за счет средств бюджета города кредит на сумму 12 120 000 руб. сроком на 18 месяцев под 6% годовых. По условиям кредитного договора проценты уплачиваются ежемесячно.

В обеспечение исполнения обязательств по возврату кредита предприятие предоставляет в залог объект недвижимости. При этом предприятие за свой счет оплачивает расходы, связанные с осуществлением государственной регистрации сделки (залога) с недвижимостью, в размере 5110 руб., госпошлину за нотариальное удостоверение договора о залоге в размере 500 руб., а также производит независимую оценку указанного имущества.

Оценочная стоимость объекта недвижимости, передаваемого в залог, составила 15 000 000 руб., стоимость услуг по оценке составила 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.). Предоставление кредита и оплата по договорам поставки и монтажа производится в день оприходования оборудования, подлежащего монтажу. Работы по монтажу и пуску оборудования производятся поставщиком - подрядчиком в течение одного месяца. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке". Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п.2 ст.334 ГК РФ залог недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Согласно п.1 ст.10 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Несоблюдение правил о нотариальном удостоверении и государственной регистрации договора об ипотеке влечет его недействительность. При включении соглашения об ипотеке в кредитный или иной договор, содержащий обеспечиваемое ипотекой обязательство, в отношении формы и государственной регистрации этого договора должны быть соблюдены требования, установленные для договора об ипотеке (п.3 ст.10 Закона N 102-ФЗ).

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей Планом счетов предназначен счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В рассматриваемом случае для бухгалтерского учета сумма обязательств принимается в экспертной оценке, определенной оценщиком и согласованной сторонами сделки по договору ипотеки.

Согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н) бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

В соответствии с п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактического получения денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счета в данном случае 55 "Специальные счета в банках". Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам, а также дополнительные затраты. При этом перечень дополнительных затрат, приведенный в п.19 ПБУ 15/01, является открытым. По нашему мнению, затраты по исполнению обязательного условия получения бюджетного кредита - предоставление залога - подлежат учету по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов.

Согласно п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Начисленные проценты по кредитному договору, а также другие дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, привлеченных для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.п.12, 23 ПБУ 15/01). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п.27 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п.30 ПБУ 15/01). С этого момента указанные затраты должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, с отнесением на финансовый результат в качестве операционных расходов (п.п.12, 14 ПБУ 15/01).

В соответствии с п.20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. На наш взгляд, дополнительные затраты (расходы по оценке недвижимости и регистрации договора залога) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов с последующим ежемесячным включением в течение срока погашения заемных обязательств соответственно: в период проведения монтажных работ - в первоначальную стоимость инвестиционного актива, а после оприходования объекта ОС - в состав операционных расходов <*>.

Включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива расходов по оплате выполненных поставщиком - подрядчиком монтажных работ, а также затрат по полученному бюджетному кредиту производится по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 97 "Расходы будущих периодов". Сумма НДС, подлежащая оплате поставщику - подрядчику и оценщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". С первого числа следующего месяца в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", ежемесячно относятся начисленные к уплате проценты по кредитному договору - с кредита счета 67, а также дополнительные затраты по кредитному договору - с кредита счета 97. На суммы погашенных кредитов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п.п.1, 6 ст.171 и п.п.1, 5 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур после принятия на учет объектов ОС вычетам подлежат предъявленные (поставщиками ОС, подрядными организациями, исполнителями услуг) и уплаченные суммы НДС по операциям, связанным с приобретением ОС.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу при условии, что они находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, в том числе связанные с приобретением объектов ОС, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ, и по разъяснениям МНС России он применяется в отношении средств, полученных налогоплательщиком от разных кредиторов, а ставка рефинансирования определяется на дату получения заемных средств в случае, если в долговом обязательстве не предусмотрено условие об изменении процентной ставки (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов по бюджетному кредиту обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по основному долгу" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |Оприходовано поступившее |      |      |       |  Акт о приемке |
   |на склад оборудование    |  07  |  60  | 10 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному          |      |      |       |                |
   |оборудованию             |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор оценки,|
   |Стоимость услуг по оценке|      |      |       | Счет за услуги,|
   |недвижимости отражена как|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы будущих периодов |  97  |  60  |     15|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |услугам оценки           |  19  |  60  |      3|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Оплачены услуги оценщика |  60  |  51  |     18|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |нотариальное оформление  |      |      |       |                |
   |договора залога и        |      |      |       |                |
   |регистрационные сборы    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5,11 + 0,5)             |  76  |  51  |   5,61|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты по регистрации   |      |      |       |                |
   |договора залога отражены |      |      |       |                |
   |как расходы будущих      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  97  |  76  |   5,61| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено обязательство,  |      |      |       | Договор залога,|
   |выданное в обеспечение   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредитного договора      | 009  |      | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит за счет   |      |      |       |  специальному  |
   |бюджета города           |  55  | 67—1 | 12 120|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислены средства     |      |      |       |  специальному  |
   |поставщику — подрядчику  |  60  |  55  | 12 120|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена передача        |      |      |       | оборудования в |
   |оборудования в монтаж    | 08—3 |  07  | 10 000|     монтаж     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты законченные      |      |      |       |      сдачи     |
   |работы по монтажу        |      |      |       |   выполненных  |
   |оборудования             | 08—3 |  60  |    100|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |монтажным работам        |  19  |  60  |     20|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |полученному кредиту за   |      |      |       |                |
   |1 месяц                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 120 х 6% / 12)       | 08—3 | 67—2 |  60,60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Дополнительные затраты в |      |      |       |                |
   |доле, приходящейся на    |      |      |       |                |
   |1 месяц пользования      |      |      |       |                |
   |кредитом включены в      |      |      |       |                |
   |стоимость комплекса      |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 + 5,61) / 18)       | 08—3 |  97  |   1,15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту <**>             | 67—2 |  51  |  60,60|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комплекс оборудования    |      |      |       |                |
   |введен в эксплуатацию    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(10 000 + 100 + 60,60 +  |      |      |       |    передачи    |
   |1,15)                    |  01  | 08—3 |10161,7|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы НДС по             |      |      |       |                |
   |оборудованию, монтажным  |      |      |       |                |
   |работам и услугам        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оценщика приняты к вычету|      |      |       |    передачи    |
   |(2000 + 3 + 20)          |  68  |  19  |  2 023|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту <**>             | 91—2 | 67—2 |  60,60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны дополнительные   |      |      |       |                |
   |затраты по полученному   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту <**>             | 91—2 |  97  |   1,15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражен возврат кредита  | 67—1 |  51  | 12 120|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма погашенного|      |      |       |                |
   |обязательства по договору|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |залога                   |      | 009  | 15 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Положения п.20 ПБУ 15/01 относительно равномерного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и числящихся в составе дебиторской задолженности, носит разрешительный, а не обязательный характер. <**> Ежемесячно до возврата кредита. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.06.2002 ————