В соответствии с условиями договора поставки организация получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку товара, стоимость которого выражена в долларах США и составляет 6000 долл., включая НДС 1000 долл.; расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Товар, покупная стоимость которого составляет 100 000 руб., отгружен покупателю в месяце, следующем за месяцем получения аванса. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату получения организацией аванса - 31,2550 руб. за 1 долл.; на дату отгрузки товара - 31,3970 руб. за 1 долл.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; налоговая база по НДС и выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяются по мере отгрузки товара.

На основании п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления в счет авансов или предварительной оплаты поставки товаров.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного аванса отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов и предоплат учитываются обособленно.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Согласно п.4 ст.164 НК РФ сумма налога в этом случае должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученного от покупателя аванса, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж.

В Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572, суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, а также суммы исчисленного с них НДС показываются по строке 270 в графах 4 и 6 соответственно.

По мере отгрузки товаров покупателю в учете организации признается выручка от продажи товаров, являющаяся доходами от обычных видов деятельности (п.п.5, 12 ПБУ 9/99). Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Поскольку в рассматриваемой ситуации товар оплачен покупателем авансом, выручка отражается в бухгалтерском учете в сумме полученного аванса <1>.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая стоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ).

Не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара организация должна выставить покупателю счет - фактуру (п.3 ст.168 НК РФ), суммы в котором могут быть выражены в иностранной валюте в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные покупателям и причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |покупателя товаров       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 31,2550)         |  51  |  62  |187 530|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(187 530 х (20 / 120))   |  62  |  68  | 31 255|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    По мере отгрузки товаров                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана в учете выручка |      |      |       |                |
   |за отгруженные товары    |      |      |       |                |
   |(6000 х 31,2550) <1>     |  62  | 90—1 |187 530|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |выручки                  |      |      |       |                |
   |(1000 х 31,2550)         | 90—3 |  68  | 31 255|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплаченная с аванса <2>  |  68  |  62  | 31 255|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((187 530 — 31 255 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000) х 1%)         |  44  |  68  |    563| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров <3>              | 90—2 |  44  |    563|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товаров (заключительными |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <4>            | 90—9 |  99  | 55 712| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.3 ст.248 НК РФ в целях налогообложения прибыли в совокупности с полученными налогоплательщиком доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и условных единицах. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. При определении доходов методом начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Таким образом, на дату отгрузки товаров (на дату перехода права собственности на товары к покупателю) в регистрах налогового учета организации отражается доход, исчисленный исходя из договорной стоимости товара по курсу на дату отгрузки: (6000 долл. - - 1000 долл.) х 31,3970 руб/долл. = 156 985 руб. Кроме того, на основании пп.5.1 п.1 ст.265 и п.9 ст.272 НК РФ на дату реализации товаров в налоговом учете организации - продавца в рассматриваемом случае подлежит признанию внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы, поскольку сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (сумме полученного ранее аванса). В данном случае отрицательная суммовая разница признается в налоговом учете в сумме: (6000 долл. - 1000 долл.) х х (31,3970 руб/долл. - 31,2550 руб/долл.) = 710 руб. <2> Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ) и отразить по стр.420 Декларации по налогу на добавленную стоимость. При отгрузке товаров в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму НДС по этим платежам (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость). <3> Без учета иных возможных расходов. <4> Формируемая в соответствии со ст.320 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль по данной хозяйственной операции также составит 55 712 руб.: 156 985 руб. (доход от реализации) - 100 000 руб. (покупная стоимость товара) - 563 руб. (прочие расходы - налог на пользователей автодорог) - 710 руб. (внереализационный расход в виде суммовой разницы) = 55 712 руб. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.06.2002 ————