В соответствии с условиями договора поставки организация получила от покупателя 60%-ный аванс под поставку товара, стоимость которого выражена в долларах США и составляет 12 000 долл., включая НДС 2000 долл. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. В месяце, следующем за месяцем получения аванса, товар, покупная стоимость которого составляет 200 000 руб., отгружен покупателю, который в этом же месяце произвел окончательную оплату. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату получения организацией аванса - 31,2550 руб. за 1 долл.; на дату отгрузки товара - 31,3970 руб. за 1 долл.; на дату получения окончательной оплаты - 31,4370 руб. за 1 долл.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; налоговая база по НДС и выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяются по мере отгрузки товара.

На основании п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления в счет авансов или предварительной оплаты поставки товаров.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н сумма полученного аванса отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов и предоплат учитываются обособленно.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Согласно п.4 ст.164 НК РФ сумма налога в этом случае должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученного от покупателя аванса, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По мере отгрузки товаров покупателю в учете организации признается выручка от продажи товаров, являющаяся доходами от обычных видов деятельности (п.п.5, 12 ПБУ 9/99). Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В случае если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Следовательно, в рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступившего ранее аванса и дебиторской задолженности покупателя по оплате 40% стоимости отгруженного товара (по курсу на дату признания выручки в учете - дату отгрузки).

Кроме того, п.6.6 ПБУ 9/99 установлено, что величина выручки определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В связи с увеличением курса доллара США, установленного на дату признания в учете выручки (дату отгрузки) и на дату получения оплаты (в части не покрытых авансом 40% стоимости товара), выручка подлежит корректировке (увеличению) на положительную суммовую разницу <1>.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки, а также положительная суммовая разница отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается покупная стоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ).

Поскольку п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, то с суммы положительной суммовой разницы организации также следует исчислить НДС.

Не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара организация должна выставить покупателю счет - фактуру (п.3 ст.168 НК РФ), суммы в котором могут быть выражены в иностранной валюте в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные покупателям и причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

Поскольку выручка от реализации товара в данном случае увеличена на положительную суммовую разницу, считаем, что налог на пользователей автомобильных дорог также подлежит корректировке.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |покупателя товаров       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 000 х 60% х 31,2550) |  51  |  62  |225 036|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(225 036 х (20 / 120))   |  62  |  68  | 37 506|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в месяце отгрузки товара и        |
   |                 получения окончательной оплаты                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка за      |      |      |       |                |
   |отгруженные товары <1>   |      |      |       |   Накладная,   |
   |(12 000 х 60% х 31,2550 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 12 000 х 40% х 31,3970)|  62  | 90—1 |375 742| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |выручки (2000 х 60% х    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |х 31,2550 + 2000 х 40% х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31,3970)               | 90—3 |  68  | 62 624| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплаченная с аванса <2>  |  68  |  62  | 37 506|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((375 742 — 62 624 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 200 000) х 1%)         |  44  |  68  |  1 131| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена окончательная   |      |      |       |                |
   |оплата от покупателя <3> |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 000 х 40% х 31,4370) |  51  |  62  |150 898|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована выручка  |      |      |       |                |
   |на положительную суммовую|      |      |       |                |
   |разницу (12 000 х 40% х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,4370 — 31,3970))   |  62  | 90—1 |    192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |с выручки на суммовую    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницу (2000 х 40% х    |      |      |       | справка—расчет,|
   |х (31,4370 — 31,3970))   | 90—3 |  68  |     32|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |                |
   |налога на пользователей  |      |      |       |                |
   |автодорог                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((192 — 32) х 1%)        |  44  |  68  |      2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров <4>              | 90—2 |  44  |  1 133|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товаров (заключительными |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <5>            | 90—9 |  99  |112 145| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.3 ст.248 НК РФ в целях налогообложения прибыли в совокупности с полученными налогоплательщиком доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и условных единицах. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. При определении доходов методом начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Таким образом, на дату отгрузки товаров (на дату перехода права собственности на товары к покупателю) в регистрах налогового учета организации отражается доход, исчисленный исходя из договорной стоимости товара по курсу на дату отгрузки: (12 000 долл. - - 2000 долл.) х 31,3970 руб/долл. = 313 970 руб. Кроме того, на основании пп.5.1 п.1 ст.265 и п.9 ст.272 НК РФ на дату реализации товаров в налоговом учете организации - продавца в рассматриваемой ситуации подлежит признанию внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы, поскольку сумма возникших требований (в части оплаты 60% стоимости отгруженного товара), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (сумме полученного аванса). В данном случае отрицательная суммовая разница признается в налоговом учете в сумме: (12 000 долл. - 2000 долл.) х 60% х х 31,3970 руб/долл. - (12 000 долл. - 2000 долл.) х 60% х х 31,2550 руб/долл. = 852 руб. <2> Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ). <3> В соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.1 п.7 ст.271 НК РФ на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары в налоговом учете организации в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница, поскольку фактически поступившая от покупателя сумма в рублях (в части 40% стоимости отгруженного товара) превышает сумму его задолженности (в части 40% стоимости отгруженного товара), исчисленную по курсу доллара США, установленному на дату реализации товара: (12 000 долл. - - 2000 долл.) х 40% х 31,4370 руб/долл. - (12 000 долл. - х 2000 долл.) х 40% х 31,3970 руб/долл. = 160 руб. <4> Без учета иных возможных расходов. <5> Формируемая в соответствии со ст.320 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль по данной хозяйственной операции также составит 112 145 руб.: 313 970 руб. (доход от реализации) - - 200 000 руб. (покупная стоимость товара) - 1133 руб. (прочие расходы - налог на пользователей автодорог) - 852 руб. (внереализационный расход в виде суммовой разницы) + 160 руб. (внереализационный доход в виде суммовой разницы) = 112 145 руб. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.06.2002 ————